III SA/Wa 2121/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2121/06 Uzasadnienie Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie odwołania skarżącej K. B., od wydanej w stosunku do niej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przed jego określeniem w decyzji wymiarowej. Z akt sprawy wynika, że Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. prowadził w stosunku do skarżącej postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. W dniu [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w stosunku do skarżącej decyzję nr [...], którą na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. zabezpieczył wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 22 164,70 zł i odsetki od tego zobowiązania w kwocie 29 787,30 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że prowadzone w stosunku do podatniczki postępowanie podatkowe daje podstawy do stwierdzenia, że skarżąca za rok 1999 nie zadeklarowała do opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji w wysokości 60 800,00 zł i nie zapłaciła podatku dochodowego od tego dochodu. Zdaniem organu niezadeklarowanie tego dochodu do opodatkowania uzasadnia przypuszczenie, że podatniczka w przyszłości nie wykona określonego jej przez organ zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W dniu [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję nr [...], którą określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 25 2828,10 zł. Skarżąca w zeznaniu podatkowym zadeklarowała podatek w wysokości 2 844,80 zł. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że powodem wymiaru skarżącej podatku w wysokości wyższej od wykazanej w zeznaniu było niewykazanie przez skarżącą w zeznaniu podatkowym za rok 1999 dochodu ze sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A. w wysokości 60 800,00 zł. Od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe z dnia [...] marca 2006 r. W piśmie tym pełnomocnik skarżącej podnosił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] została doręczona w siedzibie pełnomocnika w sposób niezgodny z przepisami O.p. Pełnomocnik stwierdził, że decyzja ta została pozostawiona przez pracowników organu podatkowego, w kancelarii pełnomocnika w obecności jego pracowników, którzy oświadczyli, że nie są upoważnieni do odbioru korespondencji. Zdaniem pełnomocnika nieprawidłowy sposób doręczenia tej decyzji uzasadnia, żądanie uchylenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 2 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w dniu [...] lutego 2006 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Organ powołując się na treść przepisu art. 33 § 4 O.p. stwierdził, że z dniem doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej wygasła decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania określonego decyzją wymiarową i w tej sytuacji organ odwoławczy obowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze prowadzone w przedmiocie decyzji w sprawie zabezpieczenia. Na tę decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 O.p. przez uznanie przez organ drugiej instancji, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe; skarżąca nie zgadzała się z umorzeniem postępowania odwoławczego i domagała się skontrolowania przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji z tego względu, że na podstawie tej decyzji zostało dokonane zajęcie zabezpieczające oraz wpisana hipoteka - art. 121 § 1 O.p. przez przenoszenie na stronę skutków opieszałości organów w załatwianiu sprawy; skarżąca zarzucała organowi odwoławczemu, że w sposób przewlekły prowadził postępowanie, które nie wymagało żadnych czynności wyjaśniających; zwłoka jakiej w sprawie skarżącej dopuścił się organ drugiej instancji naruszała przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a O.p. przez przyjęcie, że po wygaśnięciu decyzji w sprawie zabezpieczenia decyzja ta nie podlega kontroli w toku instancji a także przez sąd administracyjny; zdaniem skarżącej przepisy te są niezgodne z art. 77 ust. 2 w zw. z art. 184 Konstytucji RP, gdyż zamykają obywatelom drogę do sądowej kontroli decyzji w przedmiocie zabezpieczenia - rażące naruszenie art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca), przez objęcie zabezpieczeniem również odsetek od zaległości podatkowej w oparciu o przepis, który nie miał zastosowania w sprawie; zgodnie z art. 17 ustawy zmieniającej do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 33 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej; przepisy art. 33 O.p w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2003 r. nie przewidywały możliwości zabezpieczenia odsetek od zaległości podatkowych - rażące naruszenie prawa przez sprostowanie podstawy prawnej decyzji w drodze postanowienia, o którym mowa w art. 215 § 1 o.p., zamiast w drodze decyzji, o której mowa w art. 213 § 2 i 3 O.p., w sytuacji gdy zmiana podstawy prawnej decyzji wpłynęła w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Na wstępie należy wskazać, że sąd nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skontrolował zaskarżoną decyzję zgodnie z kompetencją wyrażoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod kątem jej zgodności z prawem, uwzględniając przy tym naruszenia prawa zaistniałe w niniejszej sprawie, których strona skarżąca nie wskazała w skardze. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu skarżącej, że w sytuacji gdy po wniesieniu odwołania od decyzji w przedmiecie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego – art. 33 § 2 O.p. decyzja ta wygaśnie w skutek doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy nie może umorzyć postępowania odwoławczego i ma obowiązek rozpoznać odwołanie strony. W ocenie sądu w takiej sytuacji postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe gdyż w sprawie brak jest aktu administracyjnego którego dotyczy odwołanie. Rozpatrywanie odwołania w tej sytuacji nie mogło by doprowadzić do wydania żadnego z rozstrzygnięć wymienionych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2, gdyż w sytuacji w której w obrocie prawnym nie funkcjonuje zaskarżona decyzja organ odwoławczy nie mógłby jej utrzymać w mocy lub uchylić z dalszymi konsekwencjami uchylenia tej decyzji określonymi w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p. Z tego względu jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego po wniesieniu odwołania decyzji, od której odwołanie to wniesiono jest umorzenie postępowania odwoławczego. W takiej sytuacji podatnik nie może żądać weryfikacji w toku instancji, decyzji w przedmiecie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powołując się na niekorzystne dla niego skutki, jakie powstały wskutek zabezpieczenia zapłaty zobowiązania podatkowego w wyniku wykonania tej decyzji. Na podstawie art. 33 § 5 O.p. zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisami tymi są przepisy art. 154 – 168 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (T. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.e.a.). Należy podkreślić, że zajęcie zabezpieczające zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne występuje w sprawie skutek zastosowania środka egzekucyjnego i strona może zwalczać ten środek egzekucyjny w drodze zarzutów – art. 33 u.p.e.a. Z tych względów należało stwierdzić, że weryfikacja w toku instancji, wygasłej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalna. Twierdzenie strony skarżącej, że przedstawione skutki wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przesądzają o tym, że przepis art. 33 a O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim ogranicza on kontrolę sądową wygasłej decyzji zabezpieczającej również należało uznać za bezzasadny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (opubl. OTK-A 2005/11/138 ) orzekł, że przepis art. 33 § 1 pkt 4 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, którego odpowiednikiem obecnie jest przepis art. 33a § 1 pkt 2 O.p. jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził "...możliwe jest wydanie decyzji zabezpieczającej, również przed wydaniem decyzji wymiarowej. Decyzja taka była podstawą określenia sposobu zabezpieczenia w trybie ustawy egzekucyjnej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1083/97), w szczególności jej art. 154 i art. 155. Podkreślenia wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Nie wdając się w szczegóły i przedstawianie bardzo bogatego orzecznictwa poświęconego tej kwestii, stwierdzić trzeba, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Zgodnie z ustawą egzekucyjną zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego w określonym terminie. Powyższe ustalenia jasno wskazują na tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczających. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Tym samym zgodzić się należy z poglądem Prokuratora Generalnego, że "decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości [więc] bezzasadny jest pogląd, iżby wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. Stąd przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej". Należy jednak zwrócić uwagę, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia. W tym miejscu (abstrahując od zmiany stanu prawnego i wynikającej stąd konieczności nowelizacji ordynacji) rozważyć trzeba skutek ewentualnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sposób zgodny z oczekiwaniami skarżącej. Orzeczenie o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu oznaczałoby (pod warunkiem wznowienia przez skarżącą postępowania), że decyzja zabezpieczająca "odżyła" w obiegu prawnym, w którym jednocześnie funkcjonują decyzje wymiarowe. Wprawdzie kontroli instancyjnej i sądowej podlegałaby przesłanki podjęcia przez organy decyzji zabezpieczającej, jednak obowiązywałyby też (i podlegały kontroli) decyzje wymiarowe, potwierdzające wszak istnienie i wysokość zaległości podatkowej. Tym samym równocześnie w obiegu prawnym obowiązywałyby różne decyzje dotyczące w istocie tego samego stanu faktycznego." Zacytowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z którym sąd orzekający w niniejszej sprawie oczywiście w pełni się zgadza zawiera również odpowiedź na zarzuty strony skarżącej, co do zasadności kontroli instancyjnej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, która wygasła przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji zabezpieczającej. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę mimo, uznania za niezasadne zarzutów skarżącej podnoszonych w przedstawionych powyżej kwestiach prawnych uznał, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu dostatecznym a uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone w sposób naruszający art. 210 § 4 O.p. Do uznania stanowiska organu zawartego w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji za zgodne z prawem koniecznym było ustalenie, że w niniejszej sprawie stronie skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji została doręczona decyzja wymiarowa, gdyż to doręczenie skutkowało wygaśnięciem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zatem przedstawione stanowisko organu w przedmiocie skutków jakie powoduje wygaśniecie decyzji zabezpieczającej w toku postępowania odwoławczego, z którym jak wynika z powyższych rozważań sąd się zgadza, w niniejszej sprawie powinno się opierać na przesłance fatycznej w postaci doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie brak jest dowodu doręczenia decyzji wymiarowej przed rozpoznaniem odwołania od decyzji zabezpieczającej. Sąd rozpoznając sprawę zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy stwierdził, że w aktach sprawy brak jest przedmiotowego dowodu doręczenia decyzji. Zgodnie z treścią art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Z treści tego przepisu wynika, że dowodem doręczenia decyzji jest pokwitowanie jej doręczenia. Zdaniem sądu przepisu tego nie można interpretować w sposób rozszerzający (por w tym zakresie wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2006 r. , sygn. akt I FSK 1047/05, niepubl.). W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z treści potwierdzenia odbioru decyzji (karta 42 akt podatkowych) organ podatkowy dokonał w dniu [...] grudnia 2005 r. doręczenia decyzji wymiarowej pracownikom pełnomocnika skarżącej, którzy przy tej czynności oświadczyli, że nie są upoważnieni do odbioru pism w imieniu tego pełnomocnika. Doręczenie to było sprzeczne z treścią art. 148 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi że pisma mogą być doręczane w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zatem w takiej sytuacji organ tym bardzie powinien był dążyć do wykazania, że doszło do ponownego prawidłowego doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał dowodów doręczenia decyzji wymiarowej również w aktach sprawy brak było tego dowodu. Pełnomocnik organu tak jak i pełnomocnik skarżącej nie stawili się na rozprawę i z tego względu sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie miał możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana bez uzyskania dowodu potwierdzającego okoliczność faktyczną, która miała podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego sąd uznał że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 122 O.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodu potwierdzającego doręczenie skarżącej decyzji wymiarowej stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Zgodnie z tym przepisem w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek wskazać fakty, które uznał za udowodnione oraz dowodów je potwierdzających, którym organ dał wiarę. Na podstawie powyższych ustaleń sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy sąd uznał, za przedwczesne rozpatrywanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, gdyż ich rozpoznanie możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że decyzja organu pierwszej instancji podlegała rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym w sposób merytoryczny. Do tego stwierdzenia koniecznym jest jednak rozstrzygnięcie kwestii doręczenia decyzji wymiarowej, przez stwierdzenie że przed wydaniem zaskarżonej decyzji decyzja wymiarowa nie została doręczona, jednakże jak już sąd wskazał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ocenę tej okoliczności faktycznej. Z tego względu organ ponownie rozpatrując sprawę będzie obowiązany kwestię tę wyjaśniać , poczynione w tym zakresie ustalenia oprzeć na dowodach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.