I SA/Rz 456/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sek. Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2001r. nr [...] Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności A. M. jako członka zarządu spółki z o.o. "A.", zwanej dalej Spółką, z tytułu zaległości podatkowych Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 1998 r., z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za listopad 1998 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie zaszły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności A. M. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, za zaległości podatkowe powstałe w okresie od sierpnia do października 1998r., kiedy pełnił funkcję w zarządzie Spółki i jednocześnie organ stwierdził brak okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2002r. nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za koszty egzekucyjne i orzekła o odpowiedzialności w tym zakresie na kwotę 613,75 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Organ odwoławczy, podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji, podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą przesłanki pozytywne i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających odpowiedzialność. A. M. nie wskazał w toku postępowania mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja zaległości podatkowych Spółki, jak również nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości Spółki, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został w dniu 7 lipca 1998r., z oczywistym przekroczeniem terminu określonego w art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), określanego dalej jako prawo upadłościowe, bowiem kondycja Spółki uzasadniała zgłoszenie takiego wniosku co najmniej na koniec 1997r. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych organ odwoławczy podniósł, że ich wysokość wynikała z zebranego materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać w toku postępowania. Odsetki naliczono począwszy od dnia następnego po upływie terminu, w którym płatnik zobowiązany był dokonać wpłaty, do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - tj. [...] listopada 2001r. Z uwagi na to, że koszty egzekucyjne powinny być obliczone proporcjonalnie do dochodzonych należności (tj. za okres sierpień-październik 1998r.) Izba Skarbowa dokonała zmniejszenia kwoty kosztów obejmujących opłatę manipulacyjną oraz opłatę za zajęcie wierzytelności zgodnie z tytułem wykonawczym nr [...]. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję A. M. zarzucił organom podatkowym brak wykazania, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Nie negując faktu poniesienia przez Spółkę straty na koniec roku bilansowego 1997 zauważył, że w związku z powyższym walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o zbyciu inwestycji w toku. Wykonanie tej uchwały pozwoliło zmniejszyć starte na koniec maja 1998r. do kwoty 35.000,00zł. Do dnia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. do 7 lipca 1998r. Spółka nie zaprzestała trwale spłacać swych zobowiązań, prowadziła działalność operacyjną i posiadała obroty. Ponadto skarżący podniósł, że w konsekwencji 6-miesięcznego oczekiwania na wdrożenie postępowania upadłościowego majątek nie wystarczył na zaspokojenie należności podatkowych, bowiem znaczną część tego majątku pochłonęło wynagrodzenie syndyka. W jego ocenie o tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie powinien rozstrzygnąć organ niezależny zarówno od skarżącego, jak i od organu podatkowego. Organy zaś nie udowodniły, a nawet nie starały się udowodnić, że przez zaniechanie zgłoszenia tego wniosku zmniejszył się majątek masy upadłościowej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 września 2003r. sygn. akt SA/Rz 887/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem jego oceny była decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej Spółki z o.o. "A." z siedzibą w S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na A. M. jako członka zarządu Spółki. Sąd przyznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzającego okoliczność, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, dopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe. Jednakże, jak podkreślono, w przypadku wieloosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe nie mogą pominąć solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, co oznacza, że w stosunku do każdego z tych członków należy dokonać oceny zarówno pozytywnych, jak i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Orzekające w sprawie organy przyjęły, że zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy A. M. był członkiem zarządu Spółki. Powołując się na treść dokumentów znajdujących w rejestrze handlowym (akta sprawy nie zawierały samego wypisu z rejestru handlowego) organy wskazały, że A. M. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 24 lipca 1995r. do 6 listopada 1998r. oraz od 30 czerwca 2000r. do 28 sierpnia 2000r. Z notatki służbowej z dnia 25 stycznia 200Ir., sporządzonej w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach Spółki zgromadzonych przez sąd rejestrowy wynikało, że w okresie od 29 lipca 1998r. do 28 sierpnia 2000r. zarząd Spółki był wieloosobowy i w jego skład wchodzili B. M., S. C. i A. M., jako prezes zarządu Spółki. Sąd uznał jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie ocenić, czy zarząd Spółki był jednoosobowy, czy wieloosobowy. Okoliczność ta, istotna dla sprawy, mogła mieć wpływ na jej wynik. W takiej sytuacji Sąd uznał za przedwczesne orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżając wyrok w całości, wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów przez przyjęcie, że okoliczność czy zarząd "A." Sp. z o.o. był jednoosobowy czy wieloosobowy może mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 91 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zaległości spółki, która na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ukształtowana została jako odpowiedzialność solidarna, odbywać się powinno przy zastosowaniu reguł wynikających z przepisów kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że w jej przekonaniu stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku jest błędne i narusza przepisy prawa materialnego. Wyjaśniła, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowania podatkowe wobec trzech członków zarządu, w wyniku czego wydał odrębne decyzje. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu I instancji i umorzyła postępowania wobec dwóch (z trzech) członków zarządu, z uwagi na brak przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie uchybiono przepisom prawa prowadząc odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której A. M. pełnił funkcję członka zarządu i orzekając o jego odpowiedzialności w odrębnej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 października 2004r. sygn. akt FSK 569/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie OZ w Rzeszowie z dnia 12 września 2003r. sygn. akt SA/Rz 887/02 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz zasądził od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły wszelkie aspekty odpowiedzialności A. M. za zobowiązania podatkowe Spółki, zaś organ odwoławczy, wypełniając dyspozycję art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnie ograniczył jego odpowiedzialność do okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu. Sąd uznał też za prawidłowe i kompletne ustalenia dotyczące składu zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki. Ustalono mianowicie - na podstawie akt sądowych znajdujących się w Sądzie Rejonowym w T. - że w okresie od 29 lipca 1998r. do 28 sierpnia 2000r. zarząd Spółki był wieloosobowy i w jego skład wchodzili: B. M., S. C. (pełniący funkcję członków zarządu) oraz A. M. - jako prezes zarządu, powołany na to stanowisko w dniu 24 lipca 1995r., oraz ponownie powołany, po wcześniejszym odwołaniu, w dniu 29 lipca 1998r. Taki stan faktyczny, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, a ponadto fakt istnienia wieloosobowego zarządu nie był kwestionowany przez skarżącego A. M. na etapie postępowania przed sądem I instancji. Z tego powodu nieuzasadnione było stwierdzenie sądu I instancji o przedwczesności oceny wystąpienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności wyłączających członka zarządu Spółki od odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Stosownie do treści art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), zwanej dalej ustawą P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać skargę A. M. za nieuzasadnioną. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15. tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, o ile zaś dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników (art. 107 § 2). Podstawę prawną rozciągnięcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu przewidują przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiące przesłanki do wydania stosownej decyzji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczną chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Należy zaznaczyć, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzje takie, orzekające o odpowiedzialności płatnika rj. spółki z o.o. "A." za niewpłacenie w obowiązującym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określające wysokość zaległości z tego tytułu zostały w rozpoznawanej sprawie wydane w październiku, listopadzie i grudniu 1998r. Egzekucja tych zaległości wobec Spółki okazała się nieskuteczna - postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dotyczące w/w należności, zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...]. W związku z powyższym zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Urząd Skarbowy wszczął postępowania podatkowe w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w stosunku do wyżej wymienionych członków zarządu, zaś decyzjami z dnia [...] listopada 200Ir. orzekł o odpowiedzialności członków zarządu z tytułu zaległości podatkowych Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 1998r., a także z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu z tytułu zaległości Spółki za listopad 1998r. Postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez Izbę Skarbową skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji wydanych w stosunku do dwóch członków zarządu: B.M. i S.C. po stwierdzeniu, że w stosunku do nich zaszły okoliczności uwalniające ich od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego B. M. i S. C. jako członkowie zarządu Spółki mogli złożyć skutecznie wniosek o ogłoszenie jej upadłości dopiero w dniu 29 lipca 1998r. tj. z dniem wyboru na stanowisko członka zarządu, a wówczas już funkcjonował wniosek w tym przedmiocie złożony do Sądu Rejonowego w T. w dniu 7 lipca 1998r. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały brak takich okoliczności ekskulpujących w stosunku do A. M. Zgodnie z przepisem art. 5 § 1 i § 2 prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości; reprezentant przedsiębiorcy zobowiązany jest zgłosić taki wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgromadzone w rozpoznawanej sprawie dokumenty, a w szczególności bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 1997r. oraz rachunek zysków i strat za 1997r. wskazują na zaistnienie okoliczności wymienionej w art.5 § 2 Prawa upadłościowego, która zobowiązywała członka zarządu (reprezentanta spółki) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że zgłoszenie takiego wniosku dopiero 7 lipca 1998r. tj. 7 miesięcy od daty sporządzenia w/w dokumentów, było oczywiście spóźnione. Przy czym osobą uprawnioną i zobowiązaną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był A. M., ponieważ do dnia 29 lipca 1998r. był on jedynym członkiem zarządu Spółki. Należy podzielić pogląd Izby Skarbowej, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NS A z dnia 06.03.2003 r. sygn. akt S.A/Bd 85/03 publik. POP 2003/4/93). Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika że A. M., był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, natomiast postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się nieskuteczne. Tym samym należało uznać, że zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.