II FSK 526/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 672/06 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 672/06, oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia 20 lutego 2006 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od dnia 1 lipca 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że P. D. M. dnia 1 lipca 2005 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 stycznia 2004 r. nr [...], ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od dnia 1 lipca 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu tego żądania, opartego na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., wskazano na naruszenie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), określanej jako z.p.d.p.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, art. 68 § 1 o.p. w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, mimo przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia. Ponadto wskazywano na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., poprzez nie podanie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz konkretnej przesłanki mającej uzasadnić dokonane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, czyli wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz wydane przez ten organ rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W., ocenił jako prawidłowe. Organ wskazał, iż podatnik składając w dniu 30 czerwca 1999 r. deklarację PIT-16 w sprawie opodatkowania swojej działalności gospodarczej (przewóz ładunków) w formie karty podatkowej od dnia 1 lipca 1999 r. i nie powiadamiając Urzędu Skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w 1999 r., spowodował nieuzasadnione zastosowanie wobec niego opodatkowania w tej formie. W konsekwencji zrealizowane zostały przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu D. M. podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej oraz objęcia strony w myśl art. 40 ust. 2 z.p.d.p.o.f., przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne obowiązkiem opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach przez cały rok podatkowy. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2005 r., strona ponowiła zarzuty i argumentację wywiedzione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 stycznia 2004 r. D. M. podnosił, iż nie mógł kontynuować działalności, którą zlikwidował, o którym to fakcie zawiadomił Urząd Skarbowy W. w dniu 30 czerwca 1999 r. Zatem w ocenie podatnika przyjęcie przez organy podatkowe, że z dniem 1 lipca 1999 r. podatnik nie rozpoczął nowej działalności gospodarczej, stoi w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przewidziana w art. 40 ust. 1 z.p.d.p.o.f. przesłanka wygaśnięcia decyzji w rzeczywistości nie wystąpiła i nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 stycznia 2004 r. W wydanej po rozpoznaniu odwołania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponowił uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wskazując ponadto, iż mimo braku podpisu adresata decyzji z dnia 10 czerwca 1999 r. pod potwierdzeniem jej osobistego odbioru, doręczenie tego orzeczenia należy w świetle innych okoliczności sprawy uznać za spełniające wymogi wynikające z art. 144 i 211 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej określanym jako WSA, D. M. wnioskował o uchylenie zaskarżonych decyzji, podtrzymując zarzuty wywiedzione w odwołaniu. Natomiast w zakresie podniesionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia dotyczącego doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dodatkowo argumentował, iż podstawą ustaleń w tej sprawie nie mogą być domniemania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w szczególności wywodził, że skarżący zmienił miejsce zamieszkania i wykreślił prowadzoną działalność gospodarczą po powzięciu wiadomości o wszczęciu postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 1999 r. i rejestrując na nowo działalność prowadził ją w takim samym zakresie, jak poprzednio. Zatem w ocenie WSA, fakt wyrejestrowania działalności i zarejestrowanie jej na nowo w urzędzie skarbowym właściwym dla nowego miejsca zamieszkania, z punktu widzenia prawa podatkowego, mógł być uznany przez organy podatkowe za kontynuowanie działalności. Dlatego też w sytuacji, gdy za okres wcześniejszy podatnik został pozbawiony prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, organ miał podstawy do przyjęcia, iż w oparciu o art. 40 ust. 1 z.p.d.p.o.f., zaistniała podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 7 lipca 1999 r. ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 7 lipca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. W świetle powyższych rozważań WSA doszedł do przekonania, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. M. (radca prawny) zarzucił wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: (1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej podawanej jako p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 z.p.d.p.o.f., oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, tj. z pominięciem faktu, iż wydanie decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej stanowiło rażące naruszenie prawa, polegające na zastosowaniu niewłaściwego trybu postępowania skutkującego pozbawieniem podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej; (2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnienie wyroku przez WSA stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością; (3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez brak orzeczenia przez WSA w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, których dopuściły się organy podatkowe. W związku z powyższymi zarzutami wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) . Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 z.p.d.p.o.f., oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa. W szczególności za pozbawiony jakichkolwiek podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Wskazywanie bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera rozpatrzenia istoty podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji z dnia 7 stycznia 2004 r., ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od dnia 1 lipca 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r., jest niezgodne z rzeczywistością. WSA bowiem już na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnosi się do granic rozpatrywanej sprawy (s. 7), wyjaśnia istotę pojęcia rażącego prawa, sięgając do orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa (s. 8), aby następnie przejść do oceny, podniesionego zarzutu zawartego w skardze, w kontekście ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz istotnych unormowań (s. 9 i 10). W tej sytuacji za całkowicie nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przez WSA stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Poza bowiem zacytowaniem przez autora skargi kasacyjnej fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 4 skargi kasacyjnej), nie podaje się na czym miało by polegać naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie, o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Bezspornie w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymaganiom. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzut, iż "...wydanie decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej stanowiło rażące naruszenie prawa, polegające na zastosowaniu niewłaściwego trybu postępowania skutkującego pozbawieniem podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej" - nie może być uznany za słuszny. W sprawie zasadnie nie zastosowano tzw. trybu wznowieniowego przewidzianego w art. 240 i n. o.p., opierając się wyłącznie na treści art. 40 ust. 1 pkt 1 z.p.d.p.o.f. Zgodnie z treścią powołanej regulacji, w przypadku, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 z.p.d.p.o.f. Cytowany przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 z.p.d.p.o.f., jest unormowaniem szczególnym, o charakterze lex specialis, wyłączającym tzw. tryby nadzwyczajne, w tym miedzy innymi wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli zachodzą przesłanki określone w tej regulacji. Zastosowanie tzw. trybu wznowieniowego byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby strona skarżąca wykazała, iż w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania warunki określone w omawianym art. 40 ust. 1 pkt 1 z.p.d.p.o.f. W tej sytuacji, również za nie usprawiedliwiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 z.p.d.p.o.f., oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.