I SA/Op 286/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. i A. małżonków J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji: - Prezydenta Miasta Kędzierzyna – Koźla z dnia [...], nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżących kwotę 147 zł (sto czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], o numerze [...], wydaną na podstawie art. 21§ 1 pkt 2, 207, 210 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust.1 pkt 4a, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Prezydent Miasta Kędzierzyn – Koźle ustalił A. i K. J. podatek od nieruchomości na rok 2006 w kwocie 3.664,00 zł. Uzasadniając decyzję Prezydent wskazał na następujące ustalenia. Spółka Cywilna " A " A. i K. J. zawarła na czas nieokreślony z Miejskim Zarządem Budynków Komunalnych w K. w dniu 8 września 2002 r. umowę najmu lokalu o powierzchniach 231,00 m² położonego w K. przy ulicy [...] na działce X, dla której urządzono księgę wieczystą nr [...]. Działka X jest własnością Gminy Kędzierzyn – Koźle . W roku 1996 r. została skomunalizowana decyzją Wojewody Opolskiego o numerze [...]. Integralną częścią decyzji Wojewody stwierdzającej nieodpłatne nabycie z mocy prawa własności nieruchomości państwowych przez Gminę Kędzierzyn – Koźle, były karty inwentaryzacyjne nieruchomości. W karcie inwentaryzacyjnej nr [...] wykazano, iż na działce o powierzchni 0,6825 ha znajduje się miedzy innymi trzykondygnacyjny budynek mieszkalno – użytkowy. Zarówno budynek jak i grunt na podstawie powołanej wcześniej decyzji Wojewody Opolskiego stały się własnością Gminy Kędzierzyn – Koźle. W dniu 1 stycznia 2003 r. art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości stały się osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (w tym spółki), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej, Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Na podstawie uchwały nr XLI/2/12/92 Rady Miejskiej w Kędzierzynie – Koźlu powołany został zakład budżetowy "Miejski Zarząd Budynków Komunalnych", któremu przekazano w zarząd nieruchomości gruntowe wraz z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi i obiektami gospodarczymi, administrowanymi uprzednio przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. To właśnie z Miejskim Zarządem Budynków Komunalnych Spółka Cywilna " A" A. i K. J. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy, a znajdującego się w budynku przy ulicy [...], i położonego na działce X z karty mapy [...]. Zdaniem Prezydenta, to jednak K. i A. J. jako osoby fizyczne stali się na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od wynajmowanej nieruchomości. Stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinni w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, złożyć informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz wpłacić ustalony przez organ podatkowy w decyzji podatek. Odnosząc się do zarzutów A. i K. J., dotyczących nieuregulowanego stanu prawnego wynajmowanej przez nich nieruchomości, Prezydent stwierdził, że zarówno powołana wcześniej decyzja Wojewody jak i karta inwentaryzacyjna nr [...], która stanowi integralną część tej decyzji, w sposób jednoznaczny wskazują, że właścicielem nieruchomości (zarówno gruntów jak i budynku) jest Gmina Kędzierzyn – Koźle. I to ona właśnie figuruje jako właściciel w księdze wieczystej nr [...] urządzonej między innymi dla działki X. Nie godząc się z powyższą decyzją K. i A. J. wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, w którym domagali się uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle W odwołaniu stwierdzili, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na Gminę jako właściciela wynajmowanego przez nich lokalu. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego Gmina jest jedynie właścicielem gruntu i tylko w takim charakterze wpisana została w księdze wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Kędzierzynie – Koźlu. Natomiast budynek, w którym znajduje się wynajmowany przez nich lokal nie posiada księgi wieczystej, a zebrane w sprawie dokumenty nie wskazują, że również budynek stanowi własność Gminy. Powołując się na pismo Opolskiego Urzędu Wojewódzkiego o numerze [...] z dnia 9 stycznia 2006r., K. i A. J. wskazują, że nieruchomości ujęte w karcie inwentaryzacyjnej nr [...] stanowiącej załącznik do decyzji Wojewody Opolskiego, były nieruchomościami o nieuregulowanym stanie prawnym, gdyż nie założono dla nich ksiąg wieczystych. Z czasem uregulowano jedynie stan prawny działki nr X dopisując ją do księgi wieczystej nr [...], natomiast stan prawny budynku jest w dalszym ciągu nieuregulowany. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że to Gmina jest właścicielem budynku, a tym samym brak jest podstaw do obciążania odwołujących podatkiem od wynajmowanej nieruchomości. Nadto K. i A. J. zauważyli, że Gmina Kędzierzyn – Koźle stała się właścicielem nieruchomości na mocy dekretu z dnia 8 marca 1946 r., który został uchylony przez ustawę z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Decyzją z dnia [...], o nr [...], wydaną na podstawie art. 1 i 18 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że Gmina Kędzierzyn - Koźle nabyła nieodpłatnie w 1996 r. działkę gruntu nr X położoną w K. przy ulicy [...] wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami, w tym budynkiem trzykondygnacyjnym mieszkalno – użytkowym, w którym K. i A. J. wynajmują lokal użytkowy. Taki stan rzeczy potwierdza zarówno decyzja Wojewody Opolskiego i stanowiąca integralną część tej decyzji karta inwentaryzacyjna nr [...], jak i odpis z księgi wieczystej nr KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Kędzierzynie – Koźlu oraz pismo Starostwa Powiatowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 3 marca 2004 r. Nadto Kolegium podkreśliło, że zasadniczo to grunty stanowią nieruchomość, natomiast budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem są częściami składowymi gruntu i zgodnie z art. 47 i 48 kodeksu cywilnego nie stanowią odrębnego przedmiotu własności, ale dzielą los prawny gruntu. Możliwe jest jednak aby takie budynki lub ich części zostały uznane za nieruchomości, ale tylko wówczas gdy z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności i wtedy budynki lub ich części nie będą kwalifikowane do części składowych gruntu. W niniejszej sprawie nie występuje taka sytuacja, a brak odrębnej księgi dla budynku wskazuje, że budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności oraz, że nie ustanowiono w nim odrębnej własności lokali. Niezałożenie odrębnej księgi wieczystej dla budynku nie wskazuje także na nieuregulowany stan prawny nieruchomości. Skoro zatem K. i A. J. użytkowali na podstawie umowy najmu lokal o powierzchni 231 m² stanowiący własność Gminy Kędzierzyn – Koźle, to zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 4 a stali się podatnikami podatku od nieruchomości wynajmowanej od Gminy, a wydana przez organ I instancji decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości jest prawidłowa. Nadto Kolegium podkreśliło, że decyzja Wojewody Opolskiego jest decyzją ostateczną i pozostaje w obrocie prawnym, a ewentualne zarzuty kwestionujące jej legalność nie mogą być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem K. i A. J. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze podnieśli naruszenie przez organ art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazali, że organ odwoławczy powołując się na przepisy kodeksu cywilnego (art. 46 ,47 ,48) nie dostrzega § 2 art. 46 kodeksu cywilnego, który odsyła do przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W tej właśnie ustawie w art. 1 ust. 1 wskazano, że księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, a z art. 3 ust. 1 wynika domniemanie zgodności praw wpisanych do księgi z rzeczywistym stanem prawnym. Przeciwko takiemu domniemaniu nie można się powoływać na domniemanie, wynikające z posiadania (art. 4 powołanej ustawy). Zdaniem skarżących tak właśnie czynią organy. Gmina bowiem nabywając od Wojewody Opolskiego nieruchomość, w sytuacji gdy w księdze nie był wpisany budynek, nie może twierdzić, że nabyła także budynek. Brak wpisu do ksiąg budynku odbiera Gminie prawo do twierdzenia, że budynek jest jej własnością. Dopóki budynek nie zostanie odnotowany w księdze wieczystej jako własność Gminy, Gmina Kędzierzyn – Koźle wywodzi swoje uprawnienie do niego jedynie na podstawie domniemania. Skarżący podkreślili także, iż brak wpisu budynku do ksiąg wieczystych nie może być źródłem uprawnień właściciela i nie oznacza automatycznie, że jego właścicielem jest właściciel gruntu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację dodatkowo wskazując, że ustawa o księgach wieczystych i hipotece przyjmuje realny system ksiąg wieczystych, a księgi służą ujawnieniu wszelkich nieruchomości. Wpisy w księdze mają charakter deklaratoryjny lub konstytutywny (stosowany wyjątkowo we wskazanych przypadkach). Zasadą jest wpis deklaratoryjny, co oznacza iż istnienie prawa i rozporządzenie nim nie następuje "pozaksięgowo", niezależnie od wpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 143, poz. 1270), Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i dlatego uwzględnił fakt, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami skutkującymi jej nieważność. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie ustaleń, umowę najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ulicy [...] z Miejskim Zarządem Budynków Komunalnych w K. zawarła Spółka Cywilna "A" A. i K. J. Fakt ten organy zignorowały kierując wydaną w niniejszej sprawie decyzję do osób fizycznych K. i A. J. W myśl powołanego art. 3 ust. 1 pkt 4 a, skoro spółka cywilna posiada odpowiedni tytuł prawny do nieruchomości, to właśnie ona jest podatnikiem podatku od wynajmowanej nieruchomości, a nie jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skierowanie decyzji podatkowej do osoby niebędącej podatnikiem podatku od nieruchomości stanowi przesłankę nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podkreślić przy tym należy, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną w oparciu o przepisy prawa cywilnego (art. 860 i następne kodeksu cywilnego), której niektóre ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, przyznają podmiotowość prawną. Przyznanie podmiotowości prawnej spółce oznacza, że to ona jako organizacja wspólników, a nie wspólnicy jest podmiotem podatku od nieruchomości i zarazem stroną postępowania. Pogląd taki utrwalił się w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 1998 r. sygn. akt SA/Bk 940/97, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r. sygn. FSK 567/04, uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 sygn. akt FFPK 4/2002, opubl. Palestra 2003 nr 9 - 10 poz. 256). Godzi się również zauważyć, iż skierowanie decyzji do osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od nieruchomości rodzi również dalsze konsekwencje związane z powstaniem obowiązku podatkowego. W myśl bowiem art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzoną na stosownym formularzu w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Następnie, zgodnie z art. 6 ust. 7 powołanej ustawy, organ podatkowy ustala w drodze decyzji podatek od nieruchomości, który jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Odmiennie natomiast kształtuje się obowiązek podatkowy w przypadku jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, które w myśl ust. 9 wskazanego artykułu, obowiązane są składać do 15 stycznia organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości i wpłacać bez wezwania obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Inny jest zatem sposób powstania zobowiązań w podatku od nieruchomości, bowiem w przypadku gdy podatek ten ciąży na osobach fizycznych to organ wydaje decyzję konstytutywną wymierzającą podatek, natomiast gdy podatek ciąży na spółce cywilnej to zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Organ wówczas nie wydaje decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dopiero gdy, w toku wszczętego postępowania stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku, bądź zapłacił go w innej niż wynikającej z deklaracji wysokości, organ podatkowy wydaje na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 2 § 1 pkt 1). W art. 247 § 1 powołanej ustawy wskazano przesłanki stwierdzenia nieważności, a wśród nich w pkt 5 wymieniono przesłankę polegającą na skierowaniu decyzji od osoby niebędącej stroną w sprawie. Ustalenie podatku od nieruchomości A. i K. J. zamiast spółce cywilnej uzasadnia zatem stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych organów obu instancji. W związku powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec takiego rozstrzygnięcia Sąd nie dokonywał oceny merytorycznych zarzutów stron, jak też wypowiadał się na temat podnoszonych kwestii prawnych. Jednocześnie w oparciu o art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 powołanej ustawy.