I SA/Po 676/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi F.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. o nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego F.J. kwotę 100,- /słownie: sto złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/ M. Jaśniewicz A/wyr.1 – sentencja wyroku W dniu [...]2004 r. pomiędzy Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym "A" w P. ul. [...] a Spółką "B" z siedzibą w P., reprezentowanym przez współwłaścicieli: F.J. i S.J., została zawarta umowa najmu . Z § 2 tej umowy wynika, że Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym "A" w P. , działając jako wynajmujący, oddał Spółce "B" , działającemu jako najemca, do użytkowania pomieszczenia nr [...] i [...] dla prowadzenia działalności handlowo-produkcyjnej, o łącznej powierzchni [...] m² w budynku szkolnym znajdującym się przy ul. [...]. Umowa została zawarta na okres od [...]2005 r. do [...]2007 r.. Decyzją nr [...]z dnia [...]2006 r. Prezydent Miasta ustalił F.J. wymiar podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...]zł. W decyzji powołano art. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst Dz. U. Nr 9 poz. 84 z 2002 r. ze zm.). Decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, a uzasadnienie faktyczne sprowadza się do stwierdzenia, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Od powyższej decyzji F.J. złożył odwołanie z dnia [...]2006 r., zaznaczając, że działa w imieniu Spółki "B" . Odwołanie zostało podpisane tylko przez F.J.. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji, jako wydanej osobie fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od spornej nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że jako wynajmujący pomieszczenie od Ośrodka Szkolno-Wychowawczego "A" w P. nie są podatnikami od nieruchomości w stosunku do tych pomieszczeń. Podatnikiem, według wnoszącego odwołanie jest Ośrodek, który informacje o powierzchniach wynajmowanych musi zamieszczać w swojej deklaracji podatkowej. F.J. stwierdził jednocześnie, że zaskarżona przez niego decyzja zawiera nieprawdziwe informacje dotyczące ustalenia podatku na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Jak oświadcza, nigdy takiej informacji nie składał. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]2006 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta . W uzasadnieniu decyzji Kolegium podnosi, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "posiadacz" organ odwoławczy definiuje przy zastosowaniu treści art. 336 kodeksu cywilnego i wywodzi, że odwołujący się i jego wspólnik władają – jako najemcy – częścią budynku stanowiącego własność Miasta i w ten właśnie sposób wyczerpują zakres podmiotowy art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako podstawę owego władania Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołuje umowę z właścicielem, którym w tym wypadku jest Prezydent Miasta , ponieważ "... wszelkie czynności samorządowych jednostek budżetowych, niemających osobowości prawnej, są w istocie czynnościami gminy czy powiatu". Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wskazania w decyzji dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny i prawny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyznało rację skarżącemu stwierdzając, że istotnie nie było podstaw do powoływania się na informacje, której nie złożono. Uznając zasadność zarzutu organ odwoławczy doszedł jednak do przekonania, że wskazane uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w aktach sprawy znajdował się dowód w pełni uzasadniający dokonany wymiar, którym jest umowa najmu z dnia [...]2004 roku. Na powyższą decyzję F.J. wniósł skargę, w której wywodzi, że Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym "A" w P. , mający w trwałym zarządzie nieruchomość przy ul. [...], powinien płacić podatek od nieruchomości. Zdaniem skarżącego okoliczność, że część budynku szkolnego została oddana w najem podmiotowi gospodarczemu nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego na najemcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie miały miejsce powyższe uchybienia. Na wstępie rozważaniom należy poddać zagadnienie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku spółki cywilnej. W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP 1993., nr 10 poz. 171), ale nie ma także zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95,OSNC 1996, nr 5 poz. 63). Istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników. Na gruncie prawa prywatnego spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem nieruchomości. W przypadku umowy najmu przedmiot najmu zostaje oddany do używania nie spółce cywilnej lecz je wspólnikom. Mamy wówczas do czynienia z swoistego rodzaju formą współposiadania. Z treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Wymienione w katalogu podatników podatku od nieruchomości spółek nie posiadających osobowości prawnej, mogłoby sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem tego podatku. Taka wykładnia byłaby całkowicie sprzeczna z wyżej zaprezentowaną istotą spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego. Mając na uwadze wyżej wskazaną okoliczność, że spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości oraz przyjmując racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że podatnikiem nie jest spółka, ale "zespół wspólników" występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Taka sytuacja będzie miała miejsce również wówczas, gdy reprezentujący spółkę cywilną wspólnicy zawrą umowę najmu nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i na nich zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spoczywa solidarnie obowiązek zapłaty podatku. W przypadku, kiedy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach mamy do czynienia z sytuacją, gdy w miejsce dłużnika podatkowego wstępuje kilka podmiotów, które łącznie traktuje się jako strony. W takiej sytuacji w decyzji wymierzającej podatek muszą oni wszyscy być wymienieni jako podatnicy podatku. Wobec powyższego organ podatkowy, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w związku z posiadaniem nieruchomości, z tytułu zawarcia przez osoby reprezentujące spółkę cywilną umowy najmu z jednostką samorządu terytorialnego, winien w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wykazać wszystkich wspólników jako podatników podatku od nieruchomości. Niewłaściwe jest natomiast wydanie decyzji na każdego ze wspólników z osobna. W przedmiotowej sprawie w aktach administracyjnych znajduje się decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...]2006 r. ustalająca zobowiązanie podatku od nieruchomości za 2006 rok, która jako stronę wskazuje jedynie . Wydanie w ten sposób decyzji powoduje uchybienie art. 210 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędne oznaczenie strony. Decyzja nie zawiera przywołania podstawy prawnej w zakresie wskazania, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku od nieruchomości spoczywa solidarnie na obu wspólnikach. Należy zwrócić uwagę, że decyzja ta nie zawiera także pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Uzasadnienie zostało ograniczone jedynie do nieprawidłowego stwierdzenia, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Brak więc w uzasadnieniu również wskazania, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku od nieruchomości w niniejszym przypadku spoczywa solidarnie na obu wspólnikach. W sytuacji, kiedy zobowiązanie zostało ustalone w decyzji w pełnej wysokości, a nie zawiera ona jednocześnie wskazania na jego solidny charakter, może powstać wątpliwość co do wysokości zapłaty zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji ponieważ decyzja nie zawiera powołania pełnej podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia. Wyżej wskazanych błędów nie naprawiono w wyniku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na powyższe uchybienia i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta zostało złożone "w imieniu spółki "B . Wobec uchybień organu I instancji w zakresie oznaczenia strony, organ odwoławczy winien wyjaśnić zakres umocowania do reprezentowania drugiego wspólnika S.J. w toku postępowania odwoławczego bądź zawiadomić S.J. o możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji winien wydać decyzje, w której jako strony zostaną jednocześnie wskazani F.J. i S. J. . Powyższa decyzja winna zawierać podstawę prawną solidarnego zobowiązania podatkowego oraz pełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji również w przedmiocie solidarnego wykonania zobowiązania. Z tych względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy, a o wstrzymaniu wykonania decyzji - na podstawie art. 152 tejże ustawy. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/M. Jaśniewicz