I SA/Gd 198/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi H.i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 198/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: • art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w związku z art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), i art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199); po rozpatrzeniu - wniesionego pismem z dnia [...], i uzupełnionego pismami z dnia [...], przez Państwo H. i J. F. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] , którą odmówiono umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdza, iż Państwo H. i J. F., pismem z dnia [...], złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek zawierający między innymi prośbę o "całkowite umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wraz z odsetkami za zwłokę". Dodatkowo, podatnicy wnieśli o "wzruszenie z urzędu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...] przez zastosowanie nadzwyczajnych środków prawnych" oraz o "umorzenie wszystkich kosztów egzekucyjnych" i "odstąpienie od egzekucji". W piśmie z dnia [...] Państwo H. i J. F. szczegółowo opisali przede wszystkim okoliczności związane z określeniem wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Powołali się ponadto na okoliczności, które ich zdaniem uzasadniają całkowite umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, a mianowicie na fakt, iż aktualnie (po rozwiązaniu spółki cywilnej "A", w której Pan J.F. był jednym z trzech wspólników) małżonkowie utrzymują się z emerytur. Mają również na utrzymaniu syna (studenta) oraz nie mają żadnych oszczędności. Wskutek zajęcia egzekucyjnego dokonanego przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ich świadczenia emerytalne są obniżone o ok. [...] zł miesięcznie. Taki stan rzeczy, zdaniem wnioskujących, zagraża egzystencji rodziny. Końcowo Pan J.F. stwierdził, iż "bardzo dobre opinie" (podatnika) "z dotychczasowej działalności dają" (podatnikowi) "podstawę do wystąpienia o całkowite umorzenie wykreowanych niepewnych zobowiązań". Z uwagi na niedostateczne wykazanie ważnego interesu podatników oraz interesu publicznego pismem z dnia [...] - wezwano wnioskodawców do osobistego stawienia się w celu dostarczenia dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową i zdrowotną oraz przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Państwu H. i J. F. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., w kwocie [...] i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji w której odwołujący się zarzucili organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej, nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w związku z art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia [...] Państwo H. i J. F. (reprezentowani przez radcę prawnego P.W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisu art. 67 oraz art. 139 § 3, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił w/w decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowa ocena czy w konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego a w niniejszej sprawie - zdaniem Sądu - doszło do naruszenia wymienionych zasad prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności umorzenia zaległości pozostałym wspólnikom spółki cywilnej "A" oraz nie sprawdził wskazanej przez strony rzetelności w regulowaniu wcześniejszych zobowiązań. Dalej Sąd wskazał, iż "przesłanka warunkująca zastosowanie instytucji umorzenia, jaką jest interes publiczny, winna być rozumiana nie tylko jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale również jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa i powszechnie przez nie aprobowanych, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa i zaufanie obywateli do organów władzy". Końcowo w ww., wyroku wskazano na konieczność prawidłowego dokonania, przez organy podatkowe, oceny ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu użyte przez ustawodawcę pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy do kategorii pojęć nieostrych, których znaczenie uzależnione jest od dokonanej wykładni niemniej przyjęta wykładnia musi opierać się o kryteria zobiektywizowane, a nie bazować na odczuciach subiektywnych. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2, art. 220 § 2 w związku z art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy, mając na uwadze treść w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...], decyzją nr [...] z dnia [...] , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzy cały materiał dowodowy oraz dokładnie wyjaśni wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Przede wszystkim należało zwrócić uwagę na naruszenie prawa proceduralnego w zakresie argumentu dotyczącego zasady sprawiedliwości i równego traktowania podatników w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych pozostałym wspólnikom spółki cywilnej "A" oraz konieczność weryfikacji argumentu strony dotyczącego rzetelności we wcześniejszym regulowaniu przez strony zobowiązań podatkowych. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zgromadzonego w sprawie materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...], decyzję, w której odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Pełnomocnik strony w odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wskazań wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] sygn. akt [...] oraz naruszenie przepisów art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji niezastosowanie, wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z wnioskiem z dnia [...], (w części jakiej dotyczył on umorzenia istniejącej zaległości). Pełnomocnik Państwa H. i J. F. "docenił skrupulatność Urzędu Skarbowego w zakresie postępowania dowodowego, nie zgodził się jednak ze wszystkimi wnioskami". W dniu [...] Państwo H. i J. F. złożyli pismo zatytułowane "uzupełnienie odwołania, zaś do wniosku z dnia [...] Pan J.F. dołączył dokumenty. Rozszerzył ponadto - w odniesieniu do w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], - swoje zarzuty, o zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej. We wniosku tym Pan J.F. ponownie zażądał: a) merytorycznego zweryfikowania wad zaistniałych w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...] , b) stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], c) zweryfikowania rozliczenia podatkowego w zeznaniu [...] , według przedstawionej w dniu [...], korekty deklaracji, d) umorzenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania odwoławczego - nie znalazł uzasadnienia do rozpatrzenia sprawy zgodnie z żądaniem strony. Organ odwoławczy przywołując przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdza, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, przy czym uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści ww. przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny";. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. Organ przy tym podkreśla, że w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy jednak do właściwego organu podatkowego. Zasadą jest bowiem płacenie wszelkich zobowiązań podatkowych, zaś ewentualne przyznanie ulg w ich spłacie jest wyłomem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Organ odwoławczy ustosunkowując się do żądań strony zauważa, iż w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. - decyzja Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] ma charakter decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku - wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] - po rozpoznaniu w dniu [...] sprawy ze skargi Państwa H. i J. F. na ww. decyzję - oddalił skargę strony skarżącej. W konsekwencji wbrew sugestiom strony zawartym w pismach uzupełniających odwołanie, przedmiotem postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy art. 67 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedmiot regulacji przewidzianej w tym przepisie nie mogło być ponowne rozpatrzenie i wzruszeniu decyzji wymiarowej. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż z analizy dochodów i wydatków Państwa H. i J. F. wynika, że po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia emerytur, pozostaje małżonkom kwota ponad [...] zł netto miesięcznie. Dodatkowo, otrzymują oni od dzieci kwotę ok. [...] zł miesięcznie. Taki stan finansowy wnioskodawców nie wskazuje zdaniem organu na zagrożenie egzystencji rodziny, zwłaszcza jeśli się zważy, że przypisana do podatników zaległość podatkowa jest konsekwencją nie zapłacenia w określonym prawem terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od osiągniętego przez Nich wcześniej dochodu za 1997 r., (kwota podatku należnego do zapłaty wynikająca z ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...] to - [...] zł). W interesie publicznym pozostaje więc wyegzekwowanie od zobowiązanych przedmiotowych zaległości podatkowych (egzekucja tych zaległości prowadzona przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy jest skuteczna). Gdy chodzi o przewidzianą w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) restrukturyzację m. in. podatków, która polega na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę - na zasadach określonych w ww. ustawie Dyrektor zauważa, że umorzenie oparte na przepisach ww. ustawy, jest odrębną - od wynikającej z art. 67 Ordynacji podatkowej - instytucją. Postępowania te, jak i przesłanki umorzenia w nich badane nie mogą być łączone i są od siebie niezależne. Twierdzenie zatem strony skarżącej zawarte w skardze z dnia [...], o "zamknięciu możliwości umorzenia zaległości podatkowych w trybie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców" jest błędne, albowiem de facto Państwo H. i J. F. nie spełnili warunków restrukturyzacji. Pozostali zaś uczestnicy transakcji z "B" S. A. skorzystali z możliwości umorzenia swoich zaległości podatkowych w trybie w/w ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie z wniosku Państwa H. i J. F. o umorzenie ich zaległości podatkowych w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że decyzje wydawane na podstawie ustawy "restrukturyzacyjnej" były decyzjami, na mocy których poszczególne podmioty gospodarcze otrzymywały pomoc publiczną. Ustawa o restrukturyzacji była zatem skierowana jedynie do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Decyzja nie miała charakteru decyzji uznaniowej, bowiem po spełnieniu ww. warunków restrukturyzacji przedsiębiorca uzyskiwał umorzenie zobowiązania. Zatem argument pełnomocnika Strony przywołujący zasadę sprawiedliwości i równego traktowania podatników wskazujący na umorzenie zaległości pozostałym wspólnikom spółki cywilnej "A" zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w kontekście zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku był zdaniem organu odwoławczego również fakt, iż Pan J.F. nie był w trakcie prowadzenia swojej działalności rzetelnym podatnikiem, jak to uparcie twierdził, skoro z analizy karty kontowej Pana J.F. wynika, że w okresie od [...], ww. 14 razy uchybił terminom realizowania zobowiązań podatkowych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes strony. W przypadku Państwa F. po dokonaniu analizy dochodów i wydatków stwierdzono, iż strony posiadają stałe i pewne źródło dochodów, które nawet po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia emerytur obojga małżonków nie są niskie, pozwalają na codzienne utrzymanie przy przeznaczeniu części tego dochodu na leki. Pan J.F. prowadził działalność gospodarczą w okresie od [...] , ponownie próbował podjąć działalność gospodarczą we [...] (podatnik zaniechał tego sposobu zarobkowania obawiając się, że ewentualne dochody mogłyby być egzekwowane przez, organ egzekucyjny na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego). Ponadto podatnik posiada [...] wierzytelności, a z co najmniej [...] można egzekwować długi (jest to kwota co najmniej [...] zł). W rozpatrywanej sprawie nie wystąpił również "ważny interes społeczny". Dyrektor Izby Skarbowej zauważa bowiem, że wnioskowana przez Państwo H. i J. F. ulga dotyczyć miała zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., i odsetek za zwłokę powstałych wskutek nieprawidłowego rozliczenia tego podatku ze strony podatników. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie może być zatem traktowana jako złamanie konstytucyjnych zasady państwa prawnego, na które powoływali się wnioskodawcy, ani też zasady równości wobec prawa. Przeciwnie, obie zasady pozwalają wyprowadzić wniosek, że każdy obywatel powinien płacić podatek od otrzymywanych dochodów. Konstytucja RP gwarantuje podstawowe prawa i wolności obywatelskie, jednak jednym z zasadniczych obowiązków wskazanych w tym akcie prawnym jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, iż przepis art. 67 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, które - jak wynika z wszystkich powyżej przytoczonych okoliczności - w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucili naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zaleceń, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...], w sprawie [...] nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co wpłynąć mogło na wynik sprawy; - art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasową argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalanie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] r., skarżący ponownie dowodzi wadliwość decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy skarżącym wyjaśnić, iż zaskarżona do sądu decyzja dotyczy odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., i została wydana po ponownej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...], w sprawie [...]. Powyższe oznacza, że kontrolując obecnie zaskarżoną decyzję do sądu, kompetencje sądu ograniczają się do zbadania, czy organy podatkowe zastosowały się do zaleceń zawartych w/w wyroku. Zatem te wszystkie zarzuty i żądania mające na celu zakwestionowanie i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, jako nie mające związku z przedmiotem niniejszej sprawy nie mogą być przedmiotem rozważań i oceny sądu w tejże sprawie. Mając na względzie powyższe gdy chodzi o meritum sprawy stwierdzić należy, iż stosownie do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na jego wniosek może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie jest zbudowana jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, przy czym uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści w/w przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalone przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. Należy przy tym podkreślić, że w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy jednak do właściwego organu podatkowego. Zasadą jest bowiem płacenie wszelkich zobowiązań podatkowych, zaś ewentualne przyznanie ulg w ich spłacie jest wyłomem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. W ocenie sądu wbrew wywodom skargi, w rozważanej sprawie organy nie naruszyły przepisów art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, a wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zostały zrealizowane. Przede wszystkim skonfrontowano niniejszą sprawę ze sprawą umorzenia analogicznych zaległości pozostałym wspólnikom spółki cywilnej "A". Nie naruszono przy tym zasady sprawiedliwości i równego traktowania podatników. W zaskarżonej decyzji szeroko omówiono tę kwestię zasadnie wskazując, iż odwołujący miał możliwość skorzystania z umorzenia przedmiotowej zaległości, wypełniając warunki wynikające z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jak to uczynili z pozytywnym skutkiem dla siebie dwaj pozostali wspólnicy spółki cywilnej "A". W zastosowanej decyzji trafnie zwrócono uwagę, że decyzje wydawane na mocy w/w ustawy nie były decyzjami uznaniowymi, a o sposobie rozstrzygnięcia danej sprawy decydował fakt wypełnienia warunków w tej ustawie przewidzianych (prowadzenie działalności gospodarczej, w momencie składania wniosków mogła to być działalność "nieobrotująca" dopiero w czasie wydawania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji strona powinna prowadzić czynną działalność, wpłata opłaty restrukturyzacyjnej tj. 15 % kwoty zaległych zobowiązań, brak zaległości na dzień zakończenia restrukturyzacji, przestawienie planu działań firmy). Pan J.F. mógł podjąć próbę skorzystania z umorzenia w ramach ustawy o restrukturyzacji, jednakże nie skorzystał z uprawnienia nadanego ww. ustawą. Należy podkreślić, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców była skierowana jedynie do przedsiębiorców, a celem tej ustawy była poprawa sytuacji finansowej firm. Decyzje wydawane na podstawie w/w ustawy "restrukturyzacyjnej" były decyzjami, na mocy których poszczególne podmioty gospodarcze otrzymywały pomoc publiczną. Ustawa o restrukturyzacji była zatem skierowana jedynie do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Decyzja nie miała charakteru decyzji uznaniowej, bowiem po spełnieniu warunków restrukturyzacji przedsiębiorca uzyskiwał umorzenie zobowiązania. Mając powyższe na uwadze argument pełnomocnika strony przywołujący zasadę sprawiedliwości i równego traktowania podatników wskazujący na umorzenie zaległości pozostałym wspólnikom spółki cywilnej "A" nie znajduje uzasadnienia. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w kontekście zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku był fakt, iż Pan J.F. nie był w trakcie prowadzenia swojej działalności rzetelnym podatnikiem, jak to uparcie twierdził, skoro z analizy karty kontowej Pana J.F. wynika, że w okresie od [...], w/w 14 razy uchybił terminom realizowania zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organy stwierdzając, że nie wystąpił ważny interes strony trafnie podkreślają, że zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa o "ważnym interesie podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków na utrzymanie siebie i rodziny. W przypadku Państwa F. po dokonaniu analizy dochodów i wydatków stwierdzono, iż strony posiadają stałe i pewne źródło dochodów, które nawet po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia emerytur obojga małżonków nie są niskie, pozwalają na codzienne utrzymanie przy przeznaczeniu części tego dochodu na leki. Pan J.F. prowadził działalność gospodarczą w okresie od [...], ponownie próbował podjąć działalność gospodarczą we [...] , (podatnik zaniechał tego sposobu zarobkowania obawiając się, że ewentualne dochody mogłyby być egzekwowane przez organ egzekucyjny na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego). Ponadto podatnik posiada [...] wierzytelności, a z co najmniej [...] można egzekwować długi (jest to kwota co najmniej [...] zł). Nie sposób zarzucić również organowi dowolności gdy twierdzą, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił także "ważny interes społeczny". Wnioskowana przez Państwo H. i J. F. ulga dotyczyć miała zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., i odsetek za zwłokę powstałych wskutek nieprawidłowego rozliczenia tego podatku ze strony podatników. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie może być traktowana jako złamanie konstytucyjnych zasad państwa prawnego, na które powoływali się podatnicy ani też zasady równości wobec prawa. Przeciwnie, obie zasady pozwalają wyprowadzić wniosek, że każdy obywatel powinien płacić podatek od otrzymywanych dochodów. Konstytucja RP gwarantuje podstawowe prawa i wolności obywatelskie, jednak jednym z zasadniczych obowiązków wskazanych w tym akcie prawnym jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Reasumując, stwierdzić należy, iż wbrew wywodom skargi postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kontekście przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie organy bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, prawidłowo uznały, że przedstawione przez Państwo H. i J. F. okoliczności uzasadniające "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes społeczny" nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 67 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, które - jak wynika z wszystkich powyżej przytoczonych okoliczności - w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.