I SA/Po 231/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan As.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. na poczet zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100,00 zł ( sto złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/G. Gorzan Sygn. akt I SA/Po 231 /06 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]nr [...] na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zaliczył część nadpłaty przysługującej Przedsiębiorstwu "A"- E. i R. M. w podatku od towarów i usług za okres 06/2000 w kwocie [...] zł określonej decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług następująco: - za 06/1999r. w kwocie [...] zł., zgodnie z VAT[....] - za 10/2000r. w kwocie [...] zł., zgodnie z VAT[...] obciążających działalność firmy "A" - E. R. M,, oraz: -za 12/2000r. w kwocie [...] zł, -za 01/2001r. w kwocie [...] zł., -za 02/2001 r. w kwocie [...] zł., -za 03/2001 r. w kwocie [...] zł., -za 04/2001 r. w kwocie [...] zł., -za 05/2001 r. w kwocie [...] zł., -za 07/2001 r. w kwocie [...] zł. za okres działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie osobiście przez R. M. (zgonie z ustaleniem w wyroku z dnia 19. 07.2002r. Sądu Okręgowego w P.Wydział IX Gospodarczy sygn. akt [...], że z dniem [...]11.2000r. rozwiązaniu uległo Przedsiębiorstwo "A"- E. i R. M.). W zażaleniu E.M. wniosła o zmianę postanowienia poprzez: - uwzględnienie w rozliczeniu granicznej daty [...] 11.2000r. rozwiązania podmiotu gospodarczego "A" E. i R. M. i rozdzielenie kwoty nadpłaty na osoby zgodnie z udziałami po [...]% i rozliczenie istniejących zaległości podatkowych na osoby zobowiązane z uwzględnieniem daty [...]11.2000r. - uwzględnienie wszystkich zaległości podatkowych posiadanych w tym Urzędzie i wpłat na poczet posiadanych zaległości, Uzasadniając zażalenie skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie uwzględnił granicznej daty rozwiązania przedsiębiorstwa, tzn. [...]11.2000r., po której działalność była prowadzona bez zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i przekształcenia przedsiębiorstwa przez wspólnika rozliczającego faktury VAT, posługującego się nadal jej NIP-em. Zarzuciła, że postanowienie uwzględnia zobowiązanie w podatku VAT za październik 2000r. co pozostaje w sprzeczności z decyzją z dnia [...].09.2005r. Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], dotyczącą umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2000r. oraz od lipca do października 2000r. jako bezprzedmiotowego z uwagi na brak zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji. Ponadto zarzuciła, że postanowienie o zaliczeniu uwzględnia zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 1999r. w wysokości [...] zł (należność główna) w sytuacji gdy pracodawca przekazał kwotę [...] zł. w dniu [...] marca 2004r. z wynagrodzenia skarżącej Komornikowi przy Sądzie Rejonowym w L . Zarzuciła także, iż kwestionowane postanowienie pomija "zaległości w podatku PIT[...]". Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając postanowienie podał, że nadpłata będąca przedmiotem niniejszej sprawy została określona decyzją z dnia [...] 09.2005r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] i dotyczy okresu 06/2000r. Z decyzji powyższej wynika nadpłata w wysokości [...] zł. z tym, że zobowiązanie podatkowe za 06/2000r. wyniosło [...] zł. Jednakże na koncie podatnika figuruje zaległość podatkowa w postaci zadeklarowanych , a nie wpłaconych kwot podatku VAT za: 06/2000r., 10/2000r. ciążące na podatniku "A" - E. i R. M. oraz za 12/2000r., i za okres 01-05/2001 r., 07/2001 r. ciążące wyłącznie na R.M. Sąd Okręgowy w P. Wydział IX Gospodarczy wyrokiem z dnia 19. 07.2002r. sygn. akt [...] ustalił, że Przedsiębiorstwo "A" E. i R. M. uległo rozwiązaniu z dniem [...] 11.2000r. Nadpłata przysługująca podatnikowi przedsiębiorstwu "A" E. i R. M. może być na podstawie art. 29 O.p. zaliczona także na poczet zaległości podatkowych ciążących wyłącznie na R.M. Zgodnie z tym przepisem , w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art.26 O.p. tj. odpowiedzialność za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu, ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka, uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji. Małżonkowie M. uzyskali rozwód w dniu [...] 2002 r., tym samym w okresie powstania przedmiotowych zaległości byli małżeństwem. Wobec tego R. M. za swoje zaległości podatkowe odpowiada nie tylko majątkiem odrębnym, ale i majątkiem wspólnym z E.M. W związku z powyższym nadpłata z dnia [...] 07.2000r. w kwocie [...] zł. zostaje zaliczona na poczet: 1. zaległości w podatku VAT za 06/1999r. w kwocie [...] zł. 2. zaległości w podatku VAT za 10/2000r. w kwocie [...] zł. 3. zaległości w podatku VAT za 12/2000r. w kwocie [...] zł. 4. zaległości w podatku VAT za 01/2001 r. w kwocie [...] zł. 5. zaległości w podatku VAT za 02/2001 r. w kwocie [...] zł. 6. zaległości w podatku VAT za 03/2001 r. w kwocie [...] zł 7. zaległości w podatku VAT za 04/2001 r. w kwocie [...] zł. 8. zaległości w podatku VAT za 05/2001 r. w kwocie [...] zł. 9. zaległości w podatku VAT za 07/2001 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podał, że w zakresie zaliczenia pozostaje jeszcze nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości występujących w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT[...]) zostanie wydane odrębne postanowienie. Nadpłata stanowi kwotę znacznie przekraczającą kwotę zaległości podatkowych figurujących na koncie podatnika, jednak organ podatkowy jest zobowiązany zgodnie z art. 896 k.p.c. do przekazania znacznej części na poczet zajęcia egzekucyjnego dokonanego przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w L. W skardze E.M. domagała się uchylenia postanowienia izby skarbowej z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego i zasad demokratycznego państwa prawnego, skorygowania dokonanych potrąceń, i umorzenia wobec niej zobowiązań podatkowych powstałych podczas bezprawnej działalności wspólnika. Zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 125 § 1 , art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 125 §1 art. 29, art. 29, art. 78 § 1 i 4 w zw. z art. 73 § 1 O.p. W pisemnym uzupełnieniu skargi wnosiła o uwzględnienie okoliczności uzyskania decyzji o nadpłacie w podatku VAT za czerwiec 2000r. w kwocie [...] zł. określonej decyzją z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]. Nadpłata zaliczona została na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług VAT pochodzącej wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. M., zakończonej z dniem [...] 2000r. Skarżąca wyraziła pogląd, że w pierwszej kolejności zaległość podatkowa powinna być ściągnięta z majątku odrębnego wspólnika, dopiero potem gdyby nie był on wystarczający, wierzytelność powinna obciążać majątek wspólny. Wobec rozwiązania w czerwcu 2002 małżeństwa przez rozwód z małżonkiem, kwota nadpłaty najpierw powinna zostać podzielona na części równe w stosunku do posiadanych udziałów w nieistniejącym już przedsiębiorstwie "A" E. i R. , a dopiero potem z części przypadającej na drugiego wspólnika, odpowiedzialnego za powstanie długów, organ podatkowy powinien potrącić kwoty powstałych zaległości podatkowych. Przepis art. 26 O.p. stanowi, że "podatnik odpowiada całym swoim majątkiem", a zatem organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny sięgnąć do jego majątku odrębnego, natomiast art. 29 O.p. stanowi lex generali, nie uwzględnia wyjątkowego charakteru sprawy. Podatniczka powołując się na art. 67a pkt 3 O.p. i wskazując ważny interes osobisty i trudną sytuacją życiową, żąda umorzenia zaległości podatkowej w stosunku do niej, powstałych podczas bezprawnej działalności wspólnika. Zostało zajęte jej wynagrodzenie za pracę, zajęty i sprzedany w drodze licytacji samochód osobowy. Natomiast do dziś, nie objęta jest egzekucją nieruchomość z postawioną na niej halą (wybudowaną ze środków pochodzących z majątku wspólnego), z której to odpowiedzialny za powstanie zobowiązań podatkowych, nierzetelny wspólnik, czerpie nadal korzyści. W dalszej części skarżąca podała, że nie zostały uwzględnione wszystkie zobowiązania podatkowe znane US, gdyż postanowienie pomija zaległości w podatku PIT[...], a rozliczenie dotyczy jedynie zaległego podatku VAT. Następnie skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie uwzględnia zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 1999 roku w wysokości [...] zł (należność główna), pomimo że pracodawca przekazał kwotę [...] zł w dniu [...] marca 2003 roku z wynagrodzenia skarżącej Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w L . Skarżąca wykazała także, iż zgodnie z art. 78 § 1 i 4 w zw. z art. 73 § 1 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, przysługuje do dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, do dnia jej zwrotu, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy w najmniejszym stopniu nie wspomina o tym, nie wyjaśniając przy tym przyczyn takiego działania. Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, ustosunkowując się szczegółowo do bezzasadnych, zdaniem tego organu, zarzutów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej ppsa), , sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia). Sąd nie może wkraczać w uprawnienia organów administracji orzekając bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, nie może także oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Sąd nie jest także związany granicami skargi, co oznacza, iż ma on obowiązek rozpoznać rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania prawa materialnego. Zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze, a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Zatem w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 ppsa. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności zaskarżonego postanowienia, z drugiej natomiast strony przez zasadę nie pogarszania sytuacji prawnej skarżącego na skutek wydania wyroku (zasada reformationis in peius). Oceniając zasadność zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim sąd władny jest to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, jak i prawa wyjścia poza granice skargi, stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem i podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Do dokonania takiej oceny zbędne było rozpatrywanie wszystkich kwestii, jakie można dostrzec w obszernie sporządzonym opisie dotychczasowego przebiegu postępowania. Nie budzi wątpliwości sądu fakt , że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do naruszenia przepisu postępowania zaliczanego do przyczyn dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ( art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W postępowaniu administracyjnym związanym z wydaniem kwestionowanego postanowienia nie brał bowiem udziału jako strona, były mąż skarżącej R.M., co stanowi formalną przesłankę do wznowienia postępowania niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, czy też nie. .Strona jest centralną instytucją postępowania podatkowego, gdyż w nim organ ustala swoją decyzją (postanowieniem) sytuację prawną, która ze swej istoty jest sytuacją indywidualną. Stąd przepisy postępowania zawierają szereg gwarancji procesowych chroniących prawa strony, poczynając od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), dalej przesłanki wznowienia postępowania, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) czy nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Dany podmiot jest stroną postępowania z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki , a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy, zaś interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego; zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo i opiera się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846195, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n.). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w osądzanej sprawie. Po pierwsze kwestionowane postanowienie rozdysponowuje część z nadpłaty określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005 r. nr [...] na podstawie przepisu prawa - art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1 O.p. Przedsiębiorstwu "A"- E. i R.M. w podatku od towarów i usług Vat ( a więc z obowiązku wynikającego z ustawy regulującej ten podatek) za okres 06/2000 w kwocie [...] zł. Po wtóre zalicza część nadpłaty poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 06/1999r. i za 10/2000r. obciążających działalność firmy "A" - E. i R. M., a więc za okres , w którym E. i R. M. jako przedsiębiorcy, mieli status podatników. Po trzecie , zalicza część z tej nadpłaty na poczet zaległości za okresy 12/2000r. , 01/2001r. do 05/2001 r. oraz za 07/2001 r. - za okres działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie osobiście przez R. M. R.M. w ogóle nie brał udział w będącym przedmiotem sprawy postępowaniu o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie mógł skorzystać z art. 127 i art. 200 O.p. ani jako podatnik, ani jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczyło działanie organu. Żadne z postanowień nie zostało wystawione na R. M., nie został również wymieniony w rozdzielniku "otrzymują", żadne nie zostało mu również doręczone. Zażalenie i następnie skargę wniosła tylko skarżąca E. M. Zatem postępowanie powinno być powtórzone ,już z udziałem R.M. Wprawdzie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych może co do zasady być uważane za czynność techniczną, to jednak pod warunkiem , że podstawy materialno-prawne tej czynności nie budzą wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie takowe wątpliwości zachodzą, bowiem niedostatecznie rozważone i ocenione zostały istotne okoliczności faktyczne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie taką okolicznością jest to, iż w każdej z wskazanych wyżej sytuacji skarżąca E.M. i R.M. pozostawali w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Dodatkową okolicznością jest to, iż w okresie wydawania postanowień małżeństwo to było rozwiązane przez rozwód orzeczony prawomocnym wyrokiem z dnia [...] czerwca 2002r. Sądu Okręgowego w P. W postanowieniach brak dogłębnej oceny znaczenia tych okoliczności choćby w kontekście zasady, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 O.p.). Ponadto istotną okolicznością nie poddaną analizie pod kątem znaczenia dla rozstrzygnięcia, jest kwestia związania organów podatkowych wyrokiem z dnia[...] lipca 2002 r., Sądu Okręgowego w P. - Wydział IX Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] który wskazuje, że przedmiotem orzekania było "rozwiązanie spółki" , a rozstrzygnięcie ustala, że przedsiębiorstwo "uległo rozwiązaniu z dniem [...]11.2000r." W aktualnym nadal wyroku z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98, Lex nr 48643, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 365 § 1 kpc statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Moc ta wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane. Przepis art. 365 § 1 kpc gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Z tych powodów na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.b i c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan