I SA/Gd 598/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P. G., R. G. i I. L. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2867 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 598/06 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], w której ustalono P. G., I. L. –G. i R. G. jako zobowiązanym solidarnie z tytułu umowy darowizny, zobowiązanie podatkowe od dokonanej darowizny w kwocie 15.058 zł. Orzeczenia wyżej wymienione zapadły w następującym stanie faktycznym: Aktem notarialnym z dnia 22 lipca 2002 r. małżonkowie I. L. –G. i R. G. dokonali na rzecz swojej córki P. G. darowizny nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] Przedmiotem darowizny była działka gruntu o powierzchni 554 m2, zabudowana domem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 155,70 m2. Łączną wartość darowizny określono w umowie na kwotę 300.000 zł, w tym wartość gruntu stanowiła kwotę 35.000 zł, natomiast wartość budynku określono na kwotę 265.000 zł. W akcie tym, obdarowana P. G. ustanowiła jednocześnie na rzecz darczyńców dożywotnią służebność osobistą, polegającą na prawie korzystania z całego budynku mieszkalnego, z wyjątkiem jednego pokoju o powierzchni 20 m2 położonego na pierwszym piętrze budynku. Roczną wartość służebności strony umowy określiły na kwotę 8.400 zł , a skapitalizowaną wartość tego prawa na kwotę 126.000 zł. Po odliczeniu służebności jako ciężaru nabycia darowizny, czysta wartość darowizny wyniosła zdaniem stron 174. 000 zł. Obdarowana P. G. złożyła oświadczenie, iż w nabytym budynku mieszkalnym będzie zamieszkiwać co najmniej pięć lat od daty aktu notarialnego i zapewniła, że spełnia warunki zwolnienia z podatku od darowizny przewidziane w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, sporządzający umowę notariusz nie pobrał z tytułu jej zawarcia podatku od spadków i darowizn, powołując jako podstawę prawną przepisy art. 9 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W celu złożenia wyjaśnień w sprawie podatku od powyższej darowizny, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 17 października 2005 r. wezwał P. G. do osobistego zgłoszenia się w siedzibie organu podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie R. G. w piśmie z dnia 7 listopada 2005 r. zawarł oświadczenie, co do stanu i wyposażenia budynku stanowiącego przedmiot darowizny. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od darowizny, gdyż jego zdaniem wartość przedmiotu darowizny podana przez strony w akcie notarialnym nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. Następnie wezwaniem z dnia 16 listopada 2005 r. poprosił o podwyższenie podanej wartości działki i poinformował, iż w jego ocenie wartość rynkowa działki wynosi 110.800 zł, a zatem wartość całej nieruchomości wynosi 375.800 zł, przy pozostawieniu wartości budynku podanej przez strony w umowie darowizny, ponieważ odpowiada ona przeciętnej wartości rynkowej. W tym samym dniu I. L. – G. poinformowała telefonicznie pracownika Trzeciego Urzędu Skarbowego, iż jej córka P. G. przebywa na studiach w H. i nie może zgłosić się na wezwanie urzędu. Odpowiadając w piśmie z 16 grudnia 2005 r. na wezwanie do podwyższenia wartości działki, P. G. wyraziła zgodę na proponowaną przez organ podatkowy wartość, przedkładając jednocześnie odpis aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2005 r., w którym dokonano korekty treści umowy darowizny z dnia 22 lipca 2002 r., w zakresie wartości działki będącej przedmiotem darowizny oraz zmieniono roczną wartość służebności osobistej, gdyż winna ona wynosić równowartość 4% wartości przedmiotu darowizny, to jest kwotę 15.032 zł, zatem skapitalizowana wartość tej służebności, obliczona stosownie do wieku młodszej z uprawnionych osób wynosi kwotę 225.480 zł, a czysta wartość darowizny wynosi 150.320 zł. Z treści załączonego aktu notarialnego wynikało, że strony umowy darowizny uchyliły się od skutków prawnych oświadczeń dotyczących określenia wartości przedmiotu darowizny i wartości służebności osobistych, bowiem złożyły je pod wpływem istotnego błędu, co do skutków podatkowych ich oświadczeń. W dniu 2 marca 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą solidarnie I. L. –G., P. G. oraz R. G. podatek od darowizny w łącznej kwocie 15.058 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, celem przepisu art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) jest bezpośrednie i niezwłoczne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osobom, które nabyły spadek bądź darowiznę. Skoro P. G. na dzień wydania decyzji faktycznie nie zamieszkiwała w przedmiotowej nieruchomości, gdyż przebywała na wymianie studenckiej w H. (czym przerwała zakreślony w ustawie okres 5 lat, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a ustawy o podatku od spadków i darowizny), organ podatkowy przyjął, iż jej potrzeby mieszkaniowe nie wymagają niezwłocznego i bezpośredniego zaspokojenia, są zatem sprzeczne z celem ulgi mieszkaniowej określonej w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu fakt zameldowania w przedmiotowej nieruchomości jest tylko dowodem dopełnienia obowiązku meldunkowego, natomiast o zastosowaniu ulgi z art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn decyduje faktyczne zamieszkiwanie. Ponadto organ podatkowy odniósł się do treści aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2005 r. wyjaśniając, że zawarte w tym akcie oświadczenie nie może wywierać skutków prawnych w zakresie podwyższenia wartości nieruchomości jak i zwiększenia wartości służebności, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia złożenia oświadczenia pod wpływem istotnego błędu, co do skutków podatkowych oświadczeń zawartych w umowie darowizny z dnia 22 lipca 2002 r. Z tego względu jako skapitalizowaną wartość służebności organ podatkowy przyjął kwotę wynikającą z § 4 aktu notarialnego z dnia 22 lipca 2002 r. Od rozstrzygnięcia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wniesione zostało odwołanie, w którym powołując się na treść art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej Ordynacja podatkowa) podniesiono zarzut przedawnienia, gdyż zdaniem odwołujących się, zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać z uwagi na fakt, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została im doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto zarzucono decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 25 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, iż obdarowany nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej wart. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania oraz art. 13 ust. 2-5 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu dokonanej przez podatników korekty skapitalizowanej wartości służebności osobistej obciążającej przedmiot darowizny mimo faktu, iż organ podatkowy ustalił, odwołując się do cen rynkowych, iż wartość przedmiotu darowizny jest wyższa niż podana przez strony umowy darowizny w akcie notarialnym z dnia 22 lipca 2002 r. Stwierdzono, iż P. G. wyjechała poza granice kraju na ściśle ograniczony okres czasu, co związane było z uzyskaniem stypendium i możliwością kształcenia się przez rok w H. Odwołano się do treści art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem wyjazd na ściśle określony czas poza miejsce zamieszkania, nie powoduje zdaniem składających odwołanie zmiany miejsca stałego zamieszkania, a tym samym utraty prawa do ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W opinii odwołujących się, charakter służebności (służebność mieszkania) nakazuje określać jej wartość przy uwzględnieniu wysokości czynszu za wynajem nieruchomości o podobnym standardzie i powierzchni na terenie G. Powołując się na wysokość miesięcznego czynszu za wynajem podobnej nieruchomości, podatnicy przyjęli najniższą wartość roczną służebności mieszkania na poziomie 18.000 zł. (1.500 x 12), a stosując zgodnie z art. 13 ust. 3 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mnożnik 15, wyliczyli, iż skapitalizowana wartość służebności winna wynosić 270.000 zł. Podatnicy stwierdzili też, iż modyfikując oświadczenie w przedmiocie wartości służebności działali nie pod wpływem błędu, co do skutków podatkowych swego oświadczenia lecz co do treści przepisów prawnych, zarówno bowiem podając wartość nieruchomości w akcie notarialnym z dnia 22 lipca 2002 r. jak i modyfikując wartość służebności w akcie notarialnym z dnia 15 grudnia 2005 r., pozostawali w błędnym przekonaniu, że dla określenia skapitalizowanej wartości służebności zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, odnoszący się do określenia rocznej wartości prawa użytkowania, podczas gdy z orzecznictwa i stanowiska Ministerstwa Finansów wynika, że zasad rządzących ustalaniem wartości prawa użytkowania nie stosuje się do służebności. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy powołał się na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i stwierdził, że jeden z wyjątków od tej zasady przewiduje art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustanawiający tzw. ulgę mieszkaniową, która umożliwia w sytuacji nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego lub jego części przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej wyłączenie z podstawy opodatkowania jego wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej, po łącznym spełnieniu przez nabywcę dodatkowych warunków. Zdaniem organu odwoławczego, wykładnia celowościowa powołanego przepisu, jak i ugruntowane stanowisko judykatury, wykluczają możliwość skorzystania z ulgi, gdyż obdarowana P. G. przebywając w H., nie dopełniła wymogu zamieszkiwania wynikającego z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a-b ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca nie przewidział bowiem w tym przepisie okoliczności pozwalających na przerwanie biegu 5 letniego terminu, a następnie jego kontynuacji. Nie negując możliwości pomocniczego odwołania się do prawa cywilnego w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przywołanie przez podatników art. 25 Kodeksu cywilnego nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kwestii skapitalizowanej wartości służebności, organ uznał, iż w akcie notarialnym z dnia 15 grudnia 2005 r. strony podjęły próbę uchylenia się od skutków oświadczenia woli w przedmiocie skapitalizowanej wartości służebności wskazanej w § 4 umowy darowizny z dnia 22 lipca 2002 r., jednak organ poddał to ocenie i w świetle art. 84 Kodeksu cywilnego nie przyjął oświadczeń wynikających z późniejszego aktu notarialnego. We wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik strony skarżącej powtórzył zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi należy uznać za zasadne. Przede wszystkim, Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika strony skarżącej, iż zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie mogło powstać, z uwagi na to, iż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (w przypadku ustalania zobowiązania podatkowego), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 69 § 1Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi. Termin do wydania decyzji wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji wynosi 5 lat (art. 69 § 2). Postępowanie w sprawie podatku od darowizny zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 listopada 2005 r., gdyż organ podatkowy miał wątpliwości co do wartości przedmiotu darowizny podanej w akcie notarialnym z dnia 22 lipca 2002 r. W trakcie postępowania organ ustalił okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o niedopełnieniu przez P. G. warunków uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Istniały zatem podstawy do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zaskarżoną decyzję należało jednak uchylić z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał uzasadnionych podstaw do uznania przez organy podatkowe, iż P. G. nie spełniła warunków do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, prawo do powyższej ulgi przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki : 1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 tj. w chwili nabycia posiadają obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat - od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku. Ponieważ pojęcie "zamieszkiwania" użyte w art. 16 ust. 2 pkt 5 nie zostało zdefiniowane ani na gruncie ustawy od spadków i darowizn, ani w innych ustawach podatkowych, konieczne jest odniesienie się do definicji wynikającej z prawa cywilnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, pragnie wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 212/05 (publ. Lex nr 195823), iż pojęcie miejsca zamieszkania zawarte w art. 4 pkt 5 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest tożsame z zakresem pojęcia miejsca zamieszkania przewidzianym w art. 25 k.c. W tym samym wyroku sąd stwierdził, że o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, choć należy uznać, że stanowi ono wskazówkę, która winna być brana pod uwagę w trakcie badania istnienia wspomnianych przesłanek. Niemniej z zameldowaniem nie jest związane domniemanie, że określa ono miejsce zamieszkania. Art. 25 Kodeksu cywilnego definiuje miejsce zamieszkania osoby fizycznej jako miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W literaturze podkreśla się, że na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości w sensie fizycznym (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), przy czym oba te elementy muszą występować łącznie. Miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stale zamieszkiwać, powinna stanowić "centrum jej życiowej działalności". Nie stanowi zatem o miejscu zamieszkania w rozumieniu powołanego przepisu fakt, że występuje jedna z wymienionych przesłanek, polegająca na samym tylko zamieszkaniu w sensie fizycznym, jednak bez zamiaru stałego pobytu. O stałości pobytu osoby fizycznej na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie tej osoby, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów (K.Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze, 2003). Nie ulega wątpliwości, że w dacie zawarcia aktu notarialnego P. G. zamieszkiwała w nieruchomości będącej przedmiotem darowizny. Ponieważ spełniała wszystkie warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej i złożyła stosowne oświadczenie w akcie notarialnym, notariusz zasadnie nie pobrał podatku w oparciu o art. 9 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Fakt czasowego przebywania poza granicami kraju w związku z wymianą studencką, nie stanowi przerwy w zamieszkiwaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem jego wykazanie przez organy podatkowe nie daje podstaw do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sąd, ustalona przez organ podatkowy okoliczność, iż skarżąca w roku akademickim 2005/2006 przebywała na wymianie studenckiej w H. nie dawała podstaw uznania, iż nastąpiło przeniesienie jej centrum życiowego i że jej zamiar przebywania za granicą ma charakter stały, a tylko w takim przypadku można byłoby przyjąć, iż nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania. Wydana na skutek tych ustaleń decyzja pozbawiająca P. G. prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej jest wadliwa. Istotne jest przy tym, co podkreślała skarżąca P. G. że nie posiada ona innego lokalu mieszkalnego, który pozwoliłyby zaspokoić jej potrzeby mieszkaniowe po powrocie z zagranicy. Zatem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, pozbawiające P.G. prawa do wyżej wymienionej ulgi i ustalające w związku z tym, z tytułu otrzymanej darowizny zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.058 zł, są sprzeczne z celem regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie było wszakże kwestionowane, że nieruchomość będąca przedmiotem darowizny od momentu jej otrzymania zaspokajała potrzeby mieszkaniowe obdarowanej, a według jej oświadczenia cel ten będzie realizowany nadal. Ograniczony czasowo pobyt za granicą nie może być traktowany jako przerwa w zamieszkiwaniu, również i z tego względu, że P. G. mogła korzystać z nieruchomości (realizować cel mieszkaniowy) przyjeżdżając do kraju w okresie, który organ podatkowy traktuje jako przerwę w zamieszkiwaniu. O tym, że takie sytuacje mogły mieć miejsce świadczy chociażby treść aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2005 r., z którego jednoznacznie wynika, że w dniu tym P. G. przebywała w kraju. Z niewiadomych względów, okoliczność ta nie była przedmiotem badania i oceny przez organy podatkowe. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż ustalenie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wyższej wartości rynkowej działki będącej przedmiotem darowizny, nie skutkuje zmianą kapitalizowanej wartości służebności osobistej mieszkania. Nie jest jednak zasadny argument, że w akcie notarialnym z dnia 15 lutego 2005 r. strony umowy darowizny podjęły próbę uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli w przedmiocie skapitalizowanej wartości służebności wskazanej w § 4 umowy darowizny z dnia 22 lipca 2002 r. Zdaniem Sądu, jedynie ustanowienie służebności stanowi oświadczenie woli osoby, która tej czynności dokonuje, natomiast określenie skapitalizowanej wartości tej służebności jest oświadczeniem wiedzy. Z tego względu określenie wartości służebności dla celów podatkowych winno odbyć się z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponieważ Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 13 ust. 2-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien prawidłowo określić wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy darowizny z dnia 22 lipca 2002 r. oraz prawidłowo tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisu art. 13 ust. 2-7 ustawy o podatku od spadków i darowizn określić wartość służebności mieszkania ustanowionej na rzecz I. L. –G. i R. G. w akcie notarialnym z dnia 22 lipca 2002 r. Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200.