III SA/Wa 2576/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Decyzją z ... maja 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) z ... lutego 2006r. określającą M. P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził m.in., iż sprawa była już badana przez organ odwoławczy, który ... czerwca 2005r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z ... lutego 2005r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym NUS 13-16, 19-23 września i 5-10 października 2005r. przeprowadził dodatkową kontrolę uzupełniającą w spółce jawnej "P.", przekształconej ze spółki cywilnej ... grudnia 2002r. (dalej zwana spółką), a następnie wydał decyzję, w której: 1) odstąpił od oszacowania zakupionych ... grudnia 2001r. towarów spożywczych, ze względu na złożone przez p. P. i pracownika spółki zeznania oraz 2) zwiększył przychody spółki o 7.069,20 zł z tytułu sprzedaży realizowanej przez terminale przy użyciu kart płatniczych, w wyniku ujawnienia trzeciego terminala. W pozostałej części ustaleń dotychczasowych nie zmieniono. DIS stwierdził ponadto, iż w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych: 5 kwietnia, 14, 17 maja, 4, 9, 14, 16-18, 22, 28 czerwca, od 30 lipca do 1 września, 6-7 września 2004r. w ww. spółce, w której podatniczka ma 50% udział (przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód spółki) oraz 28-29 października 2004r. i 3 listopada 2004r. (prawidłowość rozliczenia podatniczki) NUS wskazał, iż strona w związku z prowadzoną działalnością spółki, zaniżyła należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. o 30.700,40 zł w związku z: I) zaniżeniem przez spółkę przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o 158.108,14 zł (strona o 79.054,07 zł) w wyniku: - nie ujęcia przychodów stanowiących równowartość czynszu za wynajmowane od K. (dalej K.) w okresie od 14 maja do 31 grudnia 2001r. lokale użytkowe przy ulicy ... w W. (spółka 85.209,90 zł), - zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży realizowanej przez terminale przy użyciu kart płatniczych (spółka 68.205,70 zł), - oszacowania zakupionych ... grudnia 2001r. artykułów spożywczych (4.692,54 zł), II) zawyżeniem przez spółkę kosztów uzyskania przychodu o 70.184,26 zł (strona 35.092,13 zł) w związku z: - zawyżeniem: wartości spisu z natury na 31 grudnia 2000r. o 15.345,20 zł, pozostałych kosztów o 66.793,28 zł (na skutek zaliczenia do nich wartość biletu lotniczego osoby nie będącej pracownikiem, ani wspólnikiem spółki -3.592,54 zł, zakupu pieluch dla dzieci oraz karmy dla zwierząt -259,91 zł, wydatków na zakup materiałów związanych z modernizacją oraz adaptacją pomieszczeń w budynku przy ul... -47.536,73 zł, zakupu i montażu rolet zewnętrznych - 15.404,10 zł); - zaniżeniem kosztów uzyskania przychodu o 11.954,22 zł na skutek nie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT dotyczących zakupu towarów (6.682,20 zł) i pozostałych wydatków (5.272,02 zł); III) zawyżeniem przez Stronę o 42.47 zł odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku zawyżenie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne o 84.10 zł oraz zaniżenia wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego o 41,63 zł. Strona w odwołaniu z ... marca 2006r. wniosła o częściowe uchylenie decyzji w zakresie 1) zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu przy ul... oraz niezaewidencjonowanych przychodów z płatności realizowanej za pomocą kart płatniczych, 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (remont lokalu użytkowego, zakup: rolet, biletu lotniczego disc-dżokejowi, podpasek i karmy dla zwierząt). Wyjaśniła, iż naruszono w tym zakresie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). DIS z w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do: I) zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu wyjaśnił, iż uchylając poprzednią decyzję organu pierwszej instancji nakazał przeprowadzenie ponownej analizy dowodów z uwzględnieniem pisma strony z ... maja 2005r. oraz oświadczenia Prezesa K. z ... marca 2005r., w którym stwierdzono, iż zwolnienie z czynszu nie miało charakteru nieodpłatnego świadczenia, gdyż spółka zobowiązana była do przeprowadzenia remontu, a czynsz tak skalkulowano, że całkowita jego wartość w okresie 7 lat stanowiła ekwiwalent za wynajem lokalu. W związku z ww. uwagami NUS obliczył wartość nieodpłatnych świadczeń według kryteriów z art. 11 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f.) i stwierdził, że najemca używając cudzą rzecz i pobierając z niej pożytki, nie płacąc w zamian umówionego czynszu, otrzymuje od kontrahenta nieodpłatne świadczenie, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.). W odniesieniu do oświadczenia Prezesa K., który nie jest podpisany pod umową najmu z ... maja 2001r. organ pierwszej instancji uznał, iż nie może ono stanowić dowodu w sprawie, bo zostało sporządzone po 4 latach od zawarcia umowy, a jego treść nie była zawarta w umowie najmu lub w aneksie do tej umowy. Poza tym oświadczeniem nie przedłożono żadnych dowodów, potwierdzających dane z niego wynikające. NUS wyjaśnił także, że zarówno z § 3 ust, 3, jak i § 12 umowy najmu, nie wynika, że spółka będzie zwolniona w okresie 12 miesięcy z opłat czynszowych za dokonanie remontu, brak też informacji, że czynsz został skalkulowany w sposób uwzględniający w okresie 7 lat spłatę wartości czynszu za okres, w jakim spółka została z niego zwolniona. Strona, nie zgadzając się tym stanowiskiem, w odwołaniu podniosła, iż podstawową odpłatnością za świadczenia wynajmującego jest suma opłat czynszowych płaconych w całym okresie obowiązywania umowy. Świadczenia polegającego na ciągłym wynajmowaniu lokalu nie można dzielić na okresy i odrębnie wyceniać w poszczególnych miesiącach, skoro z umowy wynikało, że K. będzie przysługiwało wynagrodzenie po pierwszym roku wynajmu. Po 13 miesiącach najemca zapłacił K. czynsz, więc brak jest podstaw do twierdzenia, że w 2001r. spółka uzyskała przychody z nieodpłatnych świadczeń. Organ I instancji pominął okoliczność, iż gdy podatnik dokonał nakładów na lokal, a umowa przed upływem 7 lat ulegnie rozwiązaniu, K. ma zwrócić poniesione nakłady (§ 12 umowy). Strona uznała więc, iż możliwość uzyskania przez spełniającego świadczenie korzyści majątkowej w przyszłości nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Wyjaśniła, iż jako najemca poniosła wydatki związane z utrzymaniem lokalu. DIS odnosząc się do ww. zarzutów stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż ostatnia okoliczność stanowi nowy argument w sprawie, ale strona nie sprecyzowała, z jakimi opłatami wiązało się utrzymanie lokalu, a z umowy najmu nie wynikają wzajemne ustalenia, co do kosztów bieżącej eksploatacji, jak też, co do remontu. Z § 6 umowy wynika, iż najemca ma uiszczać czynsz i należności z tytułu użytkowania telefonów. W § 7 określono, iż lokale mają być utrzymywane w należytym porządku i czystości, w § 9 podano natomiast, że protokół zdawczo-odbiorczy, którego strona nie przedłożyła, stanowi podstawę ustalenia wzajemnych zobowiązań stron, zarówno w okresie obowiązywania umowy, jak również w przypadku jej rozwiązania. DIS zauważył, iż z oświadczenia strony z ... września 2005r. wynika, iż protokół ten nie został sporządzony. Strona powinna zatem przedłożyć dowody potwierdzające poniesienie kosztów eksploatacji. NUS, zdaniem DIS, w zakresie nieodpłatnego świadczenia, przedstawił logiczne uzasadnienie i słusznie podniósł, iż oświadczenie Prezesa K. nie może stanowić dowodu w sprawie. DIS, odnosząc się do § 12 umowy najmu (wynika z niego, iż jeśli najemca ulepszy lokal przy dostosowaniu go do swoich potrzeb, w przypadku rozwiązania umowy przed upływem 7 lat, przekazuje go wynajmującemu w stanie uzgodnionym, z tym, że wynajmujący zwolniony jest z obowiązku zwrotu równowartości ulepszeń) wyjaśnił, iż prawidłowe jest stanowisko NUS, że wyrażenie "w przypadku rozwiązania umowy przed upływem 7 lat" oznacza domniemanie (gdyby taki przypadek zaistniał, wynajmujący będzie zwolniony), a nie stwierdzenie i udowodnienie faktu. Nie wiadomo czy umowa będzie rozwiązana i czy nastąpi zwrot równowartości ulepszeń. DIS uznał ponadto, iż w § 12 nie doprecyzowano momentu, od którego będzie liczony 7-letni termin. Nie przedstawiono też innych dowodów z wzajemnych rozliczeń z tytułu kosztów ulepszeń, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż świadczenie jest ekwiwalentne. II. DIS w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z modernizacją oraz adaptacją wynajmowanego lokalu, którą strona w odwołaniu uznała za remont (czynności o charakterze odtworzeniowym, i konserwacyjnym, przywracające lokalowi pierwotny poziom techniczny) podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że prace w wynajmowanym lokalu były związane z adaptacją oraz modernizacją lokalu dla prowadzonej działalności. Stwierdził, iż NUS na okoliczność czy czynności strony podejmowane w wynajmowanym lokalu nie stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym, lecz miały charakter odtworzeniowy i konserwacyjny dopuścił jako dowód: 1) pisma K. z ... października i ... listopada 2005r., 2)pismo strony z ... stycznia 2006r., z których wynika, iż w pomieszczeniach sutereny mieścił się bufet, a wynajmowany lokal nadawał się do celów gastronomicznych oraz do działalności prowadzonej przez spółkę, oraz 3) faktury, z których wynika, że w wynajętym lokalu wykonano m.in. instalacje: kanalizacyjną, ciepłej i zimnej wody, przeciwpożarową; zakupiono także cegły, styropian, wylewki samopoziomujące się, zaprawy klejowe, posadzki w dużej ilości. Podniósł także, że do wykonania bieżącej konserwacji czy remontu nie jest potrzebny projekt budowlany modernizacji, ani zgoda Burmistrza Gminy W. Strona uzyskała natomiast decyzję z ... sierpnia 2001r. zatwierdzającą projekt budowlany modernizacji pomieszczenia na K., zezwalającą na wykonanie robót polegających na modernizacji pomieszczenia na działalność gastronomiczną oraz decyzję Burmistrza Gminy W. z ... lutego 2002r. zezwalającą na użytkowanie K. adoptowanego na podstawie ww. decyzji z ... sierpnia 2001r. Dowody te potwierdzają, iż strona poniosła wydatki na modernizację i adaptację. W świetle orzecznictwa NSA wydatki dotyczące przystosowania danego składnika majątkowego do wykorzystania w innym celu niż pierwotne, lub też nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych należy traktować jak ulepszenie (wyrok z 14 stycznia 1998r., sygn. akt SA/Sz 119/97, Lex 32122, wyrok z 23 czerwca 1997r., sygn. akt SA/Sz 954/96). W związku z tym DIS uznał, iż wyjaśnienia Prezesa K. oraz strony są niewystarczające do uznania ww. prac za remontowe, bądź za bieżącą konserwację, oraz co za tym idzie zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. III. DIS, odnosząc się do zarzutu strony przedstawionego w odwołaniu, iż NUS nie ustalił i nie uzasadnił czy w wyniku wydatków poniesionych przez podatnika na remont doszło do wzrostu wartości środka trwałego (brak wzrostu wartości użytkowej środka trwałego umożliwia zaliczenie ww. wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów), stwierdził że aby możliwe było wykazanie, iż nastąpił wzrost wartości użytkowej lokalu, konieczne jest ustalenie stanu technicznego lokalu w dniu oddania go najemcy do dyspozycji. W tym celu potrzebny jest protokół zdawczo-odbiorczy, który zgodnie z § 9 umowy najmu stanowi podstawowy załącznik do tej umowy, oraz wskazuje, jakie jest szczegółowe wyposażenie lokalu, jego położenie i stan techniczny. Zdaniem DIS protokół ten, mimo niespójnych oświadczeń strony z ... czerwca 2004r. (nie otrzymała tego protokołu), z ... września 2005r. (nie sporządzono tego protokołu) został sporządzony. Wskazuje na to treść umowy najmu podpisana przez obu wspólników spółki (najemca) oraz Prezesa i Wiceprezesa K. W związku z tym NUS przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma obowiązek zwrócić się do Burmistrza Gminy W. z zapytaniem na podstawie, jakiego dokumentu został opracowany i zatwierdzony decyzją z ... sierpnia 2001r., projekt budowlany modernizacji wynajmowanego pomieszczenia na K. przy ul ... oraz czy do dokumentów został załączony protokół zdawczo-odbiorczy do umowy najmu z ... maja 2001r., jak również kosztorys robót modernizacyjnych. Organ pierwszej instancji powinien również zwrócić się o kserokopię tych dokumentów, po czym dokonać ponownej analizy i oceny zebranych dowodów. DIS stwierdził również, iż w swej poprzedniej decyzji uchylającej, z ... czerwca 2005r. uzależnił powołanie biegłego od uzyskania protokołu zdawczo-odbiorczego, "bez tego dokumentu nie jest możliwe nawet przez biegłego odtworzenie stanu faktycznego lokalu z dnia oddania go do dyspozycji Najemcy. Bowiem do eksploatacji lokalu zgodnie z przeznaczeniem, Spółka mogła przystąpić na podstawie Decyzji Burmistrza Gminy W. z dnia ... lutego 2002r. Nr... zezwalającego na użytkowanie adaptowanego już lokalu". IV. DIS w odniesieniu do zaniżenia przychodu o 68.205;70 zł z powodu nie zaewidencjonowania w kasie rejestrującej całego obrotu z tytułu sprzedaży realizowanej przez terminale na podstawie kart płatniczych stwierdził, że poprzednio uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zlecił NUS wyjaśnienie przyczyn rozbieżności przy udziale dystrybutora kas fiskalnych lub producenta. NUS zgodnie z zaleceniami przeprowadził 13-16 i 19-23 września, 5-10 października 2005r. kontrolę uzupełniająca, z której wynikało, iż spółka nie wykazała, iż w 2001r. posiadała 3 terminale (aneks nr ... do umowy najmu terminali, oględziny), czego nie ujawniła w pierwotnej kontroli. Stwierdził też, iż mimo że podatniczka ... września 2001r. oświadczyła, iż w 2001r. w lokalu U. były 2 kasy fiskalne, a tylko jeden terminal, organ podczas obecności w tym lokalu ustalił drugi terminal oraz szczegółowo wskazał transakcje z poszczególnych terminali, które uzyskał po kontroli wydruków transakcji terminali oraz informacji z Banku SA. Dodatkowo wyjaśnił, że oględziny kas rejestrujących i terminali znajdujących się w lakach prowadzonych przez stronę (U., K.), przy udziale pracownika firmy zajmujące się obsługą terminali wykazały, że na klawiaturach kas znajduje się opisy: "płatność I", "płatność II", "płatność III", co oznacza, iż od momentu zakupienia kas podatnika miał możliwość zdefiniować samodzielnie różne płatności i wprowadzać je. W związku z tym organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatniczki, że kasy nie pozwalały na wyodrębnienie transakcji dokonanych kartami płatniczymi oraz że podatniczka o błędnym ustawieniu kasy dowiedziała się dopiero w trakcie ich oględzin. NUS wyjaśnił, że porównanie wartości wynikających z transakcji uzyskanych za pomocą terminali i kopii paragonów fiskalnych wskazuje, że kwota wynikająca z paragonów jest mniejsza, niż kwota z terminali, co oznacza zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej. DIS w zaskarżonej decyzji, mimo zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, iż istnienie powyższych rozbieżności nie uzasadnia wniosku, iż nie całość obrotu była ewidencjonowana przy pomocy kas fiskalnych, a błąd podatnika polegający na nieprawidłowym ustaleniu kasy rejestrującej został ujawniony dopiero w trakcie postępowania podatkowego, uznał iż stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, który dowodzi, iż w dokumentach spółki brakuje 91 kopii paragonów fiskalnych z kasy rejestrujące znajdującej się w U. oraz kasy z K., a niektóre paragony są niekompletne (brak daty, godziny). Stwierdził jednak, że decyzja NUS nie zawiera uzasadnienia prawnego w zakresie naruszenia przepisów zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1249, ze zm.), dotyczących kryteriów i warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. DIS ustosunkowując się do zarzutu strony, iż wobec wspólnika podatniczki ustalona została inna kwota niezaewidencjonowanych przychodów – mniejsza, stwierdził, iż różnica wynika z tego, iż wobec podatniczki przeprowadzono w 2005r. dodatkową kontrolę, w której poczyniono powyższe ustalenia. Wyjaśnił też, że decyzja wobec wspólnika została już uchylona przez DIS. V. DIS nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu strony zawartego w odwołaniu w zakresie zakupu rolet zewnętrznych i podzielił stanowisko NUS wyrażone stosownie do art. 22d u.p.d.f., iż w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa wynosi powyżej 3.500 zł i strona zamierza je wykorzystywać na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok, kosztami uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały przyjęto do używania, do kończ miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto, lub stwierdzono ich niedobór. W trakcie kontroli ustalono bowiem, iż zakup rolet nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono zapisów dotyczących "niejednokrotnej" amortyzacji. VI. DIS w odniesieniu do zarzutu strony o bezpodstawnym uznaniu przez NUS, że brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów biletu lotniczego dla DJ-a, który miał wystąpić w U. stwierdził, iż NUS powinien – w związku z wyjaśnieniem strony, że odpłatność za bilet stanowiła całą cenę jaką Spółka zapłaciła za występ DJ-a – zwrócić się do Strony o przedłożenie potwierdzenia ze strony DJ-a, że bilet lotniczy był wynagrodzeniem za wykonaną usługę, nawet gdy uznał, iż w zebranym materiale dowodowym nie stwierdzono dokumentów potwierdzających fakt wystąpienia DJ-a (świadek – pracownik Spółki stwierdził, iż w nocy z 17 na 18 lutego 2001r. mogła odbyć się w klubie dyskoteka, ale nie pamięta nazwiska DJ-a, a w [...] Urzędzie Skarbowym W. brak informacji o wysokości przychodów uzyskanych przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania) w celu pełnego wyjaśnienia tej kwestii. VII. DIS - odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup karmy dla zwierząt stwierdził, że NUS powinien zwrócić się do strony o przedstawienie dowodów, iż zwierzęta – pies i kot faktycznie przybywały w lokalach prowadzonych przez stronę, czy ich obecność była niezbędna oraz dozwolona przez Sanepid, w jakim celu przebywały zwierzęta w lokalach. W odniesieniu natomiast do wydatków na zakup pieluch dla dzieci, a nie podpasek, o których w odwołaniu mówi strona, a które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – DIS podtrzymał stanowisko NUS i podniósł, że sama podatniczka w oświadczeniu z ... września 2005r. stwierdziła, że pieluchy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, więc brak było przesłanek do zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. VIII. DIS nie podzielił też zarzutu odwołania, dotyczącego swobodnej oceny przez NUS materiału dowodowego oraz dokonania dowolnych ustaleń faktycznych opartych na domniemaniach nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym. Wyjaśnił, iż w świetle art. 122 O.p. obowiązek organu - podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nie ma nieograniczonego charakteru, a strona powinna współdziałać z organami podatkowymi. Współdziałania zabrakło w zakresie zagadnienia nieewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej przychodów, wydatków związanych z remontem lokalu U. oraz zakupem rolet. Stwierdził, iż NUS podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z ... maja 2006r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Uznała, iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 2 O.p. przez dokonanie w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wykładni prawa i oceny materiału dowodowego, która wiąże organ pierwszej instancji, 2) art. 127 O.p. przez przedstawienie oceny prawnej i wskazówek co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy oraz przesądzenie w ten sposób o wyniku postępowania przed organem pierwszej instancji, czym sprowadzono postępowanie do jednej instancji oraz pozbawiono organ pierwszej instancji samodzielności i uczyniono iluzoryczną kontrolę instancyjną w przyszłości; 3) art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. przez nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. oraz nie wykazanie, z jakich powodów organ odwoławczy nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż poszczególne argumenty przedstawione w treści zaskarżonej decyzji nie mogły zostać uznane za "wskazanie okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy", o których mowa w art. 233 § 2 O.p., a stanowiły bezpośrednią polemikę z zarzutami odwołania i ocenę prawną wprost przesądzającą o przyszłym wyniku postępowania przed organem pierwszej instancji. Ocena ta stanowiła nakaz załatwienia sprawy w określony sposób, pomimo że z podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wynikało, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony zamieszczono merytoryczne ustalenia, co do podstawowych dla przyszłego rozstrzygnięcia kwestii, z drugiej nie wykazano potrzeby wydania decyzji kasacyjnej. Zabrakło również stwierdzenia, iż ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie mogło nastąpić w trybie art. 229 O.p. Strona stwierdziła ponadto, iż skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ ten nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza kontroli merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji, gdyż dokonanie takiej kontroli nie wchodzi w ogóle w rachubę, albowiem decyzja organu, wydana bez przeprowadzenia niezgodnego postępowania wyjaśniającego, pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Z tych samych powodów organ odwoławczy nie powinien również wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa przez decyzję organu pierwszej instancji. Strona zwróciła też uwagę, że z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. nie wynika, że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek co do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odniesieniu do ocen prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazała na wyroki NSA: z 31 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913, z 27 października 1999r., sygn. akt I SA 2127/98, LEX nr 48721, z 12 lutego 1985r., sygn. akt II SA 1811/84, ONSA 1985/1/7, z 18 maja 2000r., sygn. akt III SA 1081/99, LEX nr 45372. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, były podstawy, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji, na mocy prawidłowo zastosowanego art. 210 § 4 O.p., do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykazał bowiem, jakie okoliczności faktyczne należy zebrać i przeanalizować przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz jakich czynności dokonać. Należały do nich: 1) w odniesieniu do zarzucanego w odwołaniu nie ustalenia i nieuzasadnienia czy w wyniku remontu wynajmowanego od K. lokalu przy ul... doszło do wzrostu wartości środka trwałego, w sytuacji gdy brak wzrostu wartości użytkowej środka trwałego umożliwia zaliczenie ww. wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów – organ odwoławczy stwierdził, że konieczne jest ustalenie stanu technicznego lokalu w dniu oddania go najemcy do dyspozycji. W tym celu potrzebny jest protokół zdawczo-odbiorczy, który zgodnie z § 9 umowy najmu stanowi podstawowy załącznik do tej umowy, oraz wskazuje, jakie jest szczegółowe wyposażenie lokalu, jego położenie i stan techniczny. W związku z tym organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien wystąpić do Burmistrza Gminy W., który zatwierdzał projekt budowlany modernizacji pomieszczenia przy ul... oraz zezwalał na wykonanie robót polegających na modernizacji pomieszczenia na działalność gastronomiczną oraz na użytkowanie tego lokalu, z zapytaniem na podstawie, jakiego dokumentu został opracowany projekt budowlany modernizacji ww. pomieszczenia, zatwierdzony decyzją z ... sierpnia 2001r. oraz czy do dokumentów został załączony protokół zdawczo-odbiorczy do umowy najmu z ... maja 2001r., jak również kosztorys robót modernizacyjnych. Organ pierwszej instancji powinien również zwrócić się o kserokopię tych dokumentów, po czym dokonać ponownej analizy i oceny zebranych dowodów w kontekście kosztów eksploatacji wynajmowanego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, że od uzyskania powyższego protokołu uzależnione jest powołanie biegłego rzeczoznawcy do wyjaśnienia ww. kwestii, o czym była również mowa w poprzedniej decyzji Dyrektora z ... czerwca 2005r.; 2) w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, w której strona skarżąca jest wspólniczką, w wyniku zaliczenia do nich wartości biletu lotniczego DJ-a, który wystąpił w lokalu U. – organ odwoławczy wyraził przekonanie, iż ważne jest – w związku z wyjaśnieniem strony skarżącej, że odpłatność za bilet stanowiła całą cenę, jaką Spółka zapłaciła za występ DJ-a – ustalenie przez organ pierwszej instancji poprzez wystąpienie do Strony o przedłożenie potwierdzenia w postaci oświadczenia DJ-a, że bilet lotniczy był wynagrodzeniem za wykonaną usługę; 3) odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup karmy dla zwierząt organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę ma obowiązek zwrócić się do strony o przedstawienie dowodów, iż zwierzęta – pies i kot - faktycznie przybywały w lokalach prowadzonych przez stronę oraz czy ich obecność była niezbędna, jak również dozwolona przez Sanepid oraz w jakim celu zwierzęta przebywały w lokalach prowadzonych przez spółkę, w której strona skarżąca jest wspólniczką; 4) organ odwoławczy wyraził też przekonanie, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien uzupełnić uzasadnienie swojej decyzji o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1249, ze zm.) w zakresie zaniżenia przez spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na skutek zaniżenia z tytułu sprzedaży realizowanej przez terminale przy użyciu kart płatniczych, w celu wyjaśnienia, jakie są warunki stosowania kas fiskalnych przez podatników oraz kryteria i warunki techniczne, jakie muszą spełniać kasy rejestrujące. Zdaniem Sądu powyższe uwagi wskazują, że możliwe było stwierdzenie przez organ drugiej instancji, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze, co warunkuje uznanie, że ocena organu odwoławczego w zakresie zastosowania art. 233 § 2 O.p. była prawidłowa. Z dyspozycji art. 233 § 2 O.p. wynika bowiem, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli konieczne jest uprzednie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ drugiej instancji przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Co więcej w nowo-prowadzonym przed organem pierwszej instancji postępowaniu strona będzie miała możliwość przedstawienia nowych dowodów dotychczas nieprzedstawionych, na przykład w zakresie wzajemnych ustaleń, co do poniesienia kosztów eksploatacji, jak też, co do remontu, związku zakupywanej karmy dla zwierząt z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz innych dowodów, które uzna za potrzebne i istotne do rozstrzygnięcia które powinny zostać ocenione stosownie do reguł wskazanych w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd podkreśla ponadto, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 229 O.p. Przepis ten daje jedynie możliwość organowi odwoławczemu, a nie zobowiązuje go, do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił więc dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie zlecając jego przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję, czy też konieczne będzie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd po zapoznaniu się z aktami sprawy, na podstawie których orzeka, stosownie do art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., nie podzielił zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w związku z zawarciem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazówek co dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego, oraz poddaniem przez ten organ ocenie prawnej materiału, który został zebrany w sprawie, w kontekście zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Skład orzekający na wstępie zwraca bowiem uwagę, iż organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania ma obowiązek zająć stanowisko także w tym zakresie, w którym uznaje, iż postępowanie organu pierwszej instancji było wystarczające. Przemawia za tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w aspekcie wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, który został już zebrany przez organ pierwszej instancji, jak również zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 O.p., której celem jest między innymi zapobieżenie nadmiernemu przedłużeniu postępowaniu. Dopiero w przypadku, gdy materiał dowodowy uniemożliwiałby organowi drugiej instancji prawidłowe rozstrzygnięcie pewnych kwestii, powinien wskazać, które dowody nie zostały zebrane, mimo iż miały znaczenie dla sprawy. Nie może jednak przy tym, jak prawidłowo podniosła strona w skardze, naruszać zasady dwuinstancyjności, przez formułowanie sądów, co do niewyjaśnionych jeszcze kwestii. Sąd zauważa, iż z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ drugiej instancji w wielu przypadkach potrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, co do ocen prawnych, nie kreując tym samym nowych, nie wyrażonych dotychczas sądów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przesądził też wszystkich wątków sprawy, które były sporne, nakazując w tym zakresie przeprowadzenie postępowania dowodowego, w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Takie działania organu drugiej instancji nie naruszają zatem zasady dwuinstancyjności postępowania i nie uniemożliwią organowi pierwszej instancji dokonania własnych ocen, po poczynieniu nowych ustaleń faktycznych, także wówczas gdy strona skarżąca, która powinna współdziałać z organem podatkowym, przedstawi nowe dowody, dotychczas nieznane. Działania ww. stanowią jedynie dopuszczalne wskazówki, których przedstawienie jest możliwe (por. wyrok NSA z 27 października 1999r., sygn. akt I SA 2127/98, LEX nr 48721). W tym miejscu warto również wyjaśnić, ustosunkowując się do stwierdzeń strony wyrażonych w skardze, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że nie można dać wiary, że protokół zdawczo-odbiorczy nie został sporządzony, wskazał na konieczność przeprowadzenia nowych dowodów i w tym zakresie nie przesądził kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez stronę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W odniesieniu do kas rejestrujący organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, iż należałoby uzupełnić uzasadnienie organu pierwszej instancji o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1249, ze zm.) w zakresie zaniżenia z tytułu sprzedaży realizowanej przez terminale przy użyciu kart płatniczych, w celu wyjaśnienia, jakie są warunki stosowania kas fiskalnych przez podatników oraz kryteria i warunki techniczne, jakie muszą spełniać kasy rejestrujące. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż udzielenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazówek co dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego, oraz poddanie przez ten organ ocenie prawnej materiału, który został już zebrany w sprawie, jest działaniem w wyniku którego organ pierwszej instancji został pozbawiony samodzielności. Z żadnego z obowiązujących przepisów prawa nie wynika, że organ pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, w związku z brakami w ustaleniach faktycznych, jest związany swoistego rodzaju wytycznymi organu drugiej instancji oraz ma obowiązek zastosować się do ewentualnych ocen prawnych organu drugiej instancji, szczególnie gdy dojdzie do przekonania, iż na podstawie nowych dowodów właściwe jest wydanie innego rozstrzygnięcia. Sąd zauważa ponadto, iż ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji stwarza możliwość, zgodnie z art. 220 § 1 O.p., wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Sąd odnosząc się do zarzutu obrazy art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. stwierdza, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, uznając że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa w stopniu, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Tym samym, na mocy art. 151 P.p.s.a. zasadne było wydanie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji.