II FSK 595/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 582/06 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 582/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia 29 marca 2006 r. określił Skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r., ryczałt od przychodu oraz zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i samodzielnie określił te wielkości. Organ II instancji wyjaśnił, że H. S. prowadziła w 2005 r. działalność gospodarczą (handel artykułami przemysłowymi) opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Kontrola przeprowadzona za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wykazała, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja przychodów była nierzetelna, albowiem Strona wprowadziła do obrotu poza ewidencją określone towary, co stwierdzono w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r., zaś w przedłożonym spisie towarów przeterminowanych wykazane zostały towary, na które nie posiadała dowodów zakupu. Ponadto organy podatkowe ustaliły, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Skarżąca uzyskała przychód brutto w kwocie 19 842,50 zł, podczas gdy udokumentowane wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 33 373,20 zł, co daje różnicę w kwocie 13 530,48 zł. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na oświadczenie Skarżącej, która twierdziła, że w okresie objętym postępowaniem nie korzystała z żadnych kredytów, na własne potrzeby domowe nie pobierała z kasy sklepu żadnych pieniędzy, a wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym płacony zgodnie z umową czynsz za lokal, pokrywała z utargów i częściowo z własnych oszczędności. H. S. wskazała także, iż otrzymywała rentę w kwocie 482 zł, a jej mąż w wysokości 520 zł miesięcznie. Skoro w toku postępowania stwierdzono, iż księgi podatkowe Skarżącej zawierały błędy polegające na nie wykazaniu bądź zaniżeniu kosztów zakupu towarów handlowych, w myśl art. 193 § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." – były one nierzetelne, a jako takie nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Organ odwoławczy nie dał ponadto wiary twierdzeniom Strony, że dokonywała ona zakupu zestawów kosmetyków, które były następnie dzielone i sprzedawane na sztuki. Analiza zgromadzonych w aktach sprawy dowodów zakupów towarów handlowych potwierdzała bowiem jedynie sporadyczny zakup kompletów kosmetyków. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w L., w oparciu o art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) i art. 23 § 4 o.p., odstąpił od metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu i wielkości stosowanej marży, z pominięciem położenia sklepu i warunków w jakich działa. Z zestawienia kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu, stosowanej marży oraz oszacowanego najniższego obrotu, jaki Skarżąca powinna osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności gospodarczej wynikało, że Strona nie zaewidencjonowała i nie zgłosiła do opodatkowania przychodów netto w kwocie 42 561,22 zł, naruszając tym samym art. 6 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Niezaewidencjonowany przychód z uwagi na jego oszacowanie przyporządkowano w częściach równych do poszczególnych miesięcy 2004 r. Po odliczeniu, na wniosek strony, straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich, organ podatkowy, powołując art. 21 ust. 1 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określił należny ryczałt za 2004 r. Sąd I instancji, oddalając skargę, odwołał się w motywach rozstrzygnięcia do regulacji zawartych w art. 6 ust. 1, art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podnosząc, że ostatnio powołany przepis zobowiązywał Skarżącą do prowadzenia stosownych ewidencji (odpowiadających wymogom przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. nr 219, poz. 1836) oraz posiadania i przechowywania dowodów zakupów towarów. Zdaniem Sądu wykazane w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości (brak danych dotyczących określonych towarów w ewidencji przychodów, brak dowodów ich zakupów) dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg, co wykluczało możliwość uznania ich za dowód w sprawie (art. 193 § 1, 2 i 6 o.p.). W tej sytuacji zasadne było również oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 23 § 3 i 4 o.p. Skład orzekający zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. nie mogła znaleźć zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy i z jakich względów najbardziej miarodajne było posłużenie się inną metodą wykorzystującą wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz wielkość stosowanej w działalności gospodarczej marży. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby organ podatkowy - określając koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - uwzględnił hipotetyczne wydatki strony. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały bowiem, że Skarżąca ponosiła w badanym okresie koszty najmu lokalu (por. oświadczenie Skarżącej i zeznania podatkowe wynajmującego, w których wykazano przychód z tytułu najmu przedmiotowego lokalu). Ustosunkowując się do zarzutu, że oszacowany obrót winien być obrotem brutto (z podatkiem od towarów i usług) z uwagi na uwzględnienie wartość marży w wartości sprzedaży, Sąd zauważył, iż do szacunkowego wyliczenia przychodu przyjęto koszty związane z prowadzeniem sklepu w wartości netto, a tym samym oczywiste jest, że także oszacowany przychód jest przychodem netto, a nie brutto. Sąd uznał ponadto za trafne wnioski Dyrektora Izby Skarbowej oparte na analizie sytuacji majątkowej Strony. Wysokość udokumentowanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (19 854,68 zł) w porównaniu z wykazanymi przychodami brutto (2 344 zł) oraz brakiem innych – poza rentą - źródeł przychodów potwierdza wniosek o nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów. Sąd I instancji ocenił jako zbyt ogólne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia Skarżącej dotyczące rozliczenia towarów, w szczególności twierdzenia o nabywaniu kompletów kosmetyków, które – jak wykazał organ odwoławczy – były sporadyczne. W konkluzji Sąd podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy ustalono wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałt od wyliczonej wartości. W skardze kasacyjnej H. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny niż przyjął to Sąd, 2/ naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, że ewidencja przychodów prowadzona była niezgodnie z warunkami do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, iż dokumentacja Skarżącej prowadzona była nieprawidłowo. Ustalenia dotyczące rozbieżności ilościowych w towarach handlowych nie miały żadnego oparcia w rzeczywistości. Skarżąca wywodziła, że wycena remanentów kontrolnych i przeprowadzona w tym zakresie analiza wartościowa zakupów nie mogła mieć decydującego znaczenia dla uznania ewidencji za rzetelną. Strona przy prowadzeniu tak uproszczonej dokumentacji podatkowej nie miała możliwości i obowiązku ewidencjonowania zwrotów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uwzględnienia wymaga również fakt dokonywania zakupów w kompletach oraz konieczność przyjmowania szacunkowych cen do remanentów, co uzasadnia istnienie niewielkich różnic w cenach uwidocznionych na fakturach i cenach zamieszczonych w remanencie kontrolnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przedstawione przez stronę zarzuty kasacyjne i wnioski, jak również ich uzasadnienie wyznaczają zatem zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji. Z tego względu tak istotną rolę odgrywa treść wniesionego środka zaskarżenia, a w szczególności prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, modyfikować czy też korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04, niepubl.). Autor skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazał zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do twierdzenia Skarżącej o uchybieniu przepisom postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zauważyć należy, że tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, iż Skarżąca dąży do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej. Skarżąca zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej/administracyjnej (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 – 459 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji za niewystarczające trzeba uznać ograniczenie się przez stronę do powołania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. bez wskazania jakichkolwiek innych przepisów o charakterze procesowym. Wadliwa konstrukcja tej postaci zarzutu powoduje, że za wiążące uznać należy przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ustalenia dotyczące nierzetelności dokumentacji prowadzonej przez H. S. oraz wprowadzenia przez nią do obrotu towaru poza ewidencją. Bezskuteczne tym samym pozostają argumenty i wywody prezentowane w rozpoznawanym środku odwoławczym. Uwagi dotyczące błędnego sformułowania podstawy kasacyjnej należy również odnieść do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżąca wskazując na błędną wykładnię powołanego przepisu prawa materialnego w żaden sposób nie wyjaśniła, na czym – jej zdaniem - miałaby polegać błędna interpretacja danej normy prawnej i w jaki sposób należałoby ją odczytywać. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że uzasadnienia dla tego rodzaju zarzutu nie mogła stanowić polemika z ustaleniami faktycznymi, która może być skutecznie podejmowana wyłącznie w ramach prawidłowo skonstruowanych zarzutów o charakterze procesowym (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., LexisNexis Warszawa 2006 r., str. 374) Ponadto zauważyć należy, że dokonywanie oceny uchybień materialnoprawnych byłoby na gruncie niniejszej sprawy bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy strona nie zdołała zakwestionować okoliczności faktycznych, stanowiących istotę sporu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.