I GSK 611/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1873/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1873/06 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w tej samej części, a w pozostałej części skargę oddalił. Ponadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. Sp. z o.o. w W. kwotę 250 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w części stwierdzającej nieważność nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] października 2001 r., nr [...] Spółka W. W. (obecnie W. Spółka z o.o. w W.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki, załączając do zgłoszenia celnego faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. W. E. GmbH z A. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] października 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Na podstawie zmienionej wartości celnej, organ I instancji określił również zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowy dystrybucyjne zawarte pomiędzy W. W. Spółką z o.o. w W. a W. W. E. GmbH z A., określające warunki współpracy w zakresie promocji oraz sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. W pkt 4.4. umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać Spółce – importerowi dodatek motywacyjny. Kwota tego dodatku miała być obliczana w procentach od kwartalnej wartości sprzedaży na rynku polskim produktów wymienionych w załączniku I do ww. umowy. W załączniku III do ww. umowy określono natomiast, wyrażone w procentach zakresy wartości dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży w danym kwartale. Realizując postanowienia tej umowy, eksporter przyznał Spółce w dniu [...] grudnia 2001 r. dodatek motywacyjny w wysokości 1 800 000,00 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w czwartym kwartale 2001 r. Kwota tego dodatku w drodze kompensaty została uwzględniona przez Spółkę przy zapłacie faktur za zakupione leki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że otrzymany przez Spółkę dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru. Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była zatem technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, pozostającym w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem leków. Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną sprowadzonych leków, to jest, czy wartością transakcyjną w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu. Zdaniem Sądu, z zapisu pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej dotyczącego dodatku motywacyjnego, jak i z umiejscowienia tego zapisu w rozdziale dotyczącym płatności wynika, że dodatek ten nie był związany z promocją ani z marketingiem importowanych leków. Dodatek ten jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności za sprowadzane do Polski produkty, wymienione w załączniku do umowy był, zdaniem Sądu związany z ceną tych leków. Treść pkt 4.4 umowy potwierdza również, że wysokość udzielanego dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Sąd uznał za trafne przyjęcie przez organy celne, że dodatek motywacyjny jest przysporzeniem majątkowym, będącym konsekwencją transakcji zakupu leków. Organy celne prawidłowo przyjęły, że dodatek motywacyjny miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków, skoro zakup towaru i jego import skutkował obniżeniem ceny wynikającej z faktury handlowej. Zasadna zatem była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej, skoro mimo wynikającego z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego obowiązku, Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. Jeśli bowiem Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy upust ten zostanie jej przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna, na podstawie powołanego przepisu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Sąd wskazał także, iż Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji analizował postanowienia umowy z [...] września 2000 r., mimo iż w przedmiotowej sprawie obowiązywała już umowa z [...] października 2001 r. Jednakże ze względu na tożsamość zapisów, Sąd I instancji uznał, iż uchybienie to nie miało znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Umowy zawarte w dniu [...] października 2001 r. różniły się od umowy z dnia [...] września 2000 r. w zasadzie jedynie mniejszym katalogiem definicji wskazanym w pkt 1 umowy. Zapisy zawarte w preambule tych umów, a przede wszystkim zapisy dotyczące udzielania dodatku motywacyjnego są natomiast identyczne. Sąd stwierdził następnie, że Kodeks celny nie zawiera postanowień, które ograniczałyby ustalenie ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu. W świetle treści przepisów art. 23 § 1 i § 9 Kodeku celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalania należności celnych wartość celna jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto, w ocenie Sądu, nie było podstaw do uznania, iż dodatek został rozliczony w sposób nieprawidłowy. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej czwartego kwartału 2001 r. uwzględniono bowiem wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tym okresie. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od [...] firmy W. C. – przy założeniu, że nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowało jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie należy uznać za korzystne dla skarżącej. Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Spółki, że dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny nie należał bowiem do wymienionych w tym przepisie kosztów podlegających doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, miał jednak, zdaniem Sądu, wpływ na ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej wartości celnej odpowiada prawu. Jednocześnie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej podatku VAT wskazując, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 156 § 2 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji wskazał, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (w zakresie podatku VAT) dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2001 r., a także żądania strony, które mogłoby wszcząć, postępowanie podatkowe. Pomimo tego Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w decyzji z dnia [...] października 2004 r. oprócz określenia wartości celnej - orzekł także w przedmiocie podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji także w tej części. Sąd I instancji potraktował naruszenie przez organ celny art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT w związku z czym nie odnosił się do zarzutów związanych z określeniem kwoty podatku od towarów i usług. W. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w części oddalającej skargę (pkt 2) wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez WSA w W. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w całości, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (polegającym między innymi na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt b) poniżej; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że WSA w W. nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji; - art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w W. nieważności w całości zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów, decyzja zaskarżona została wydana po upływie biegu terminu na weryfikację zgłoszenia celnego oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego; b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym; - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez WSA przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za czwarty kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze S., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji; - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez WSA rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków. W ocenie skarżącej, naruszenie przepisów postępowania przez WSA, polegające na oddaleniu skargi w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, WSA oddalając w części skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna. Skarżąca podniosła, że nota kredytowa związana była z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiła się do wartości celnej leków i dlatego skarżąca nie miała żadnych podstaw po otrzymaniu tej noty do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, nota kredytowa stanowiła jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielenia dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej, nota kredytowa nie zmniejszała jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem została wystawiona z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego. Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien był uchylić decyzje administracyjne obu instancji, względnie stwierdzić ich nieważność. Rozstrzygnięciu takiemu nie stoi na przeszkodzie art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż eliminacja z obrotu prawnego obu decyzji zgodna jest z żądaniem skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191). Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu. W szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych. Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu wyłącznie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia oraz treści umowy dystrybucyjnej w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji, zostały poczynione w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Rozważania dotyczące dokonanej przez organy celne, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji umowy dystrybucyjnej, w tym również określonego w niej dodatku motywacyjnego zostaną przedstawione poniżej, w części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przechodząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję, okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane wówczas organom celnym. W związku z tak sformułowanym zarzutem stwierdzić należy, że w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1 – 4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup wskazuje na naruszenie prawa i może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływana przez skarżącą podstawa wznowienia wskazuje na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta, jako niezwiązana z naruszeniem prawa, nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określającej wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszenia celnego oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające. Wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności. Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji. W pkt 4.4 umowy z dnia [...] października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 64 Kodeksu celnego stwierdzić należy, że skoro w umowie dystrybucyjnej przewidziano jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i skarżąca nie wiedziała, czy zostanie on przyznany oraz nie znała jego wysokości, to taki zapis nie zwalniał polskiego importera z obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa dystrybucyjna była takim dokumentem, gdyż jak wykazały organy celne, postanowienia w niej zawarte miały wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd ten prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła także naruszenie przez Sąd I instancji art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy celne, błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. do zgłoszeń celnych obejmujących towary zakupione od [...] eksportera. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że obciążający organ celny obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymagał w stanie faktycznym sprawy współdziałania skarżącej z organem odwoławczym i przedstawienia mu znanych stronie faktów i dowodów dotyczących nieprawidłowej jej zdaniem alokacji noty kredytowej. Jednakże skarżąca Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów i wyliczeń wskazujących, że do wartości towarów zakupionych przez nią od kontrahenta [...], wykazanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, została przyporządkowana kwota dodatku motywacyjnego nieodpowiadająca przyjętej przez organ metodzie. Metoda ta nie została skutecznie podważona przez skarżącą, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Według skarżącego naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym należy podnieść, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] października 2001 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] października 2004 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.