I SA/Gl 982/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant asyst. sędz. Aleksandra Żmudzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A– Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...]złotych oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnicy Spółki wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie : - art.10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 19991 roku o kontroli skarbowej, - art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 21 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił odwołanie i działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]roku, nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało przez organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji "w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne". Podkreślił, iż naruszenie powyższych przepisów uniemożliwiło dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na określenie Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, a tym samym niemożliwe było ustosunkowanie się do zasadności zarzutów podnoszonych przez pełnomocników Spółki. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnicy Spółki A domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 oraz "z ostrożności procesowej" art. 230 § 1 oraz 244 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnicy podnieśli, iż w dniu 1 września 2003 roku weszła w życie nowelizacja art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, zgodnie z którym upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wydaje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Ustawa z dnia 23 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz ..., która wprowadziła wyżej wymienioną zmianę nie zawierała żadnych przepisów przejściowych odnoszących się do ważności upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych, które wydane były przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie nowelizacji w stosunku do podmiotów, które zostały zaliczone do tzw. "dużych podmiotów". W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnicy podkreślili, iż od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotychczasowe upoważnienia straciły swoją ważność i wszelkie czynności kontrolne w stosunku do tzw. "dużych podatników" mogły być wykonywane wyłącznie w oparciu o upoważnienia wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wszystkie czynności kontrolne dokonywane były przez inspektorów kontroli skarbowej w oparciu o upoważnienia wydane przez Dyrektora UKS w K., również te dokonywane w 2004 i w 2005 roku. Zatem czynności wykonywane przez organ kontroli skarbowej po terminie wyznaczonym do kontroli oraz czynności wykonywane przez ten organ po upływie ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych powinny być traktowane jako nieważne i nie mające znaczenia dla sprawy. W taki sam sposób należy traktować czynności dokonane bez właściwego upoważnienia. Dlatego też, zdaniem pełnomocników, decyzja wydana przez Dyrektora UKS po zakończeniu tak przeprowadzonego postępowania musi zostać uznana za wydaną bez podstawy prawnej, a co najmniej z rażącym naruszeniem postanowień art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnicy wskazali, że Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organy pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Uchylając zaś zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi Dyrektor Izby Skarbowej naruszył postanowienia art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie pełnomocnicy stwierdzili, iż organ odwoławczy nakazał w zaskarżonej decyzji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie różnic kursowych dotyczących wydatków ponoszonych przez Spółkę w walutach obcych oraz w zakresie ponoszenia przez podatnika wydatków na rzecz kilku wymienionych spółek, mimo iż wydatki na rzecz tych podmiotów nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Podkreślili, że zgodnie z postanowieniami art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja narusza prawo lub interes publiczny. Jeżeli więc organ podatkowy narusza zakaz reformationis in peius z zastosowaniem przez prawo kryteriów rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, to rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się, jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na zaistnienie przesłanek uchylających zakaz reformationis in peius, to oznacza, iż zaskarżone decyzja została wydana z naruszeniem postanowień powołanego wyżej przepisu. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnicy wskazali, iż jeżeli organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, obowiązany był w przedmiotowej sprawie zastosować postanowienia art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że w treści zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności nie wskazał, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone przez organ pierwszej instancji w wysokości niższej niż należna. Stwierdził natomiast, iż "materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia czy zobowiązanie podatkowe za 2000 rok zostało określone w prawidłowej wysokości". Skoro zatem organ odwoławczy nie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec faktu, iż zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie pozwolił na usunięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy , a ustalonych braków nie można było uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, bowiem wymagałoby to badania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych Spółki i nie wykluczone, że także u jej kontrahentów w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia sprawy, to zobligowany był do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, iż twierdzenie pełnomocników zawarte w skardze odnośnie braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1303) jest nieprawdziwe, gdyż kwestię, jakie przepisy mają zastosowanie do spraw niezakończonych przez organy kontroli skarbowej przed wejściem w życie powołanej wyżej ustawy reguluje art. 31 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem "postępowanie podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed wejściem w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy i powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (otwarty system dowodów), art. 187 § 1 (zakres postępowania dowodowego), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (elementy struktury decyzji podatkowej) stwierdzając, iż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Należy w tym miejscu wskazać, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) i nie wykonanie tego obowiązku jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji podatkowej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Reasumując należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwierało ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługiwała pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tak więc decyzja podjęta w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej musi być postrzegana li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przed wydaniem decyzji z dnia [...]roku, nr [...]. Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz reformationis in peius). Odnosząc się do tego zarzutu wskazać trzeba, iż powołany wyżej przepis wyznacza granice organów związanych zakazem reformationis in peius. Zakazem związany jest organ odwoławczy. Zakaz reformationis in peius nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998 roku (FPS 2/98, ONSA 1998, nr 3, poz. 79) wskazując, iż "przepis art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a.". Zdaniem składu orzekającego uchwała ta zachowuje swoją aktualność na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazań należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące naruszenie w/w przepisów są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.