I SA/Lu 728/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2007r. sprawy ze skargi T.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia T.N., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]sierpnia 2006 r., odmawiające uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu wydaną przez organ podatkowy w dniu [...] lipca 2006 r. i doręczoną pełnomocnikowi podatnika w dniu 14 lipca 2006 r. oraz na podstawie wydanego w tym dniu zarządzenia zabezpieczenia, doręczonego wraz z zajęciami zabezpieczającymi w dniu [...] lipca 2006 r. Przedmiotem zabezpieczenia były należności w podatku od towarów i usług za 2001 r., w określonej w przybliżeniu kwocie 676.324 zł. W zgłoszonych w dniu 21 lipca 2006 r. zarzutach oraz zażaleniu na postanowienie odmawiające ich uwzględnienia, T.N. podnosił, że określenie zabezpieczonego obowiązku jest niezgodne z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 pkt 3 w związku z art.166 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm. – dalej ( "upea"), że zastosowano zbyt uciążliwy środek zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w związku z art. 166 b upea) oraz, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 upea (art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b upea). Zobowiązany argumentował, że decyzja o zabezpieczeniu doręczona została pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2001 r., a zakres pełnomocnictwa nie obejmował postępowania zabezpieczającego, będącego postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, stąd decyzja z dnia [...]lipca 2006 r. nie została skutecznie wprowadzona do obiegu prawnego (art. 145 i art. 212 Ordynacji podatkowej – Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał również, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera określania sposobu i zakresu zabezpieczenia, bowiem nie wynika z niego jakie składniki majątku podlegają zajęciu (art. 156 § 1 pkt 9 upea). Zdaniem zobowiązanego, zajęcie konta bankowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje straty w tej działalności, bowiem uniemożliwia realizację bieżących zobowiązań. Organ odwoławczy przytoczył treść, mających w sprawie zastosowanie, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i podniósł, że decyzja z dnia [...] listopada 2006 r. prawidłowo, bo zgodnie z treścią pełnomocnictwa, doręczona została pełnomocnikowi w dniu 14 lipca 2006 r. Organ wskazał, że z treści pełnomocnictwa z dnia 16 maja 2003 r. wynika upoważnienie do reprezentowania podatnika "przed wszystkimi organami administracji państwowej, sądami oraz instytucjami we wszystkich sprawach związanych z prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.". W ocenie organu odwoławczego, zakres pełnomocnictwa obejmował również zabezpieczenie dokonane przez organ podatkowy na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2001 r. Organ podniósł, że dopiero w piśmie z dnia 21 lipca 2006 r. będącym odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu, które wpłynęło do organu podatkowego I instancji w dniu [...] lipca 2006 r. , T.N. ograniczył zakres udzielonego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa, precyzując, iż nie jest on upoważniony do działania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, od daty zgłoszenia organom podatkowym ograniczenia pełnomocnictwa wyznaczony pełnomocnik nie był już uprawniony do reprezentowania podatnika w postępowaniu zabezpieczającym. Do tego jednak momentu, zdaniem organu odwoławczego, aktualne było umocowanie wynikające z treści pełnomocnictwa, stąd decyzja doręczona została zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowiła podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia, co czyniło niesłusznym zarzut określenia w nim obowiązku niezgodnie z obowiązkiem wynikającym z decyzji. Co do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia, organ zauważył, że organ egzekucyjny nie miał możliwości wyboru zastosowania innego środka zabezpieczenia niż zajęcie wierzytelności, bowiem z protokołu o stanie majątkowym podatnika wynikało, iż nie posiada innych składników majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie należności. Przy tym na rachunku w Banku [...] brak było środków, a zabezpieczenie części należności możliwe było jedynie z wierzytelności z rachunku w [...] Bank oraz z nadpłaty w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym. W ocenie organu odwoławczego zarządzenie zabezpieczenia spełniało wymogi formalne określone w art. 156 § 1 upea, wskazano w nim również, że zabezpieczenie może być dokonane między innymi przez zajęcie wierzytelności, w tym z rachunków bankowych, a odbiór zawiadomień o zajęciach potwierdził podatnik w dniu 19 lipca 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T.N. wnosił o uchylenie postanowień zarzucając określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku określonego w decyzji, a to wobec jej nie doręczenia stronie oraz naruszenie art. 156 upea przez nie wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia . W motywach skargi podtrzymał argumentację zażalenia wskazując, że treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu wykluczała uznanie, iż był on umocowany do reprezentowania skarżącego w odrębnym postępowaniu zmierzającym do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu doradcy podatkowemu, umocowanemu do reprezentacji w sprawie "prawidłowości rozliczeń" z tytułu podatku VAT, a nie w sprawie zmierzającej do wykonania zobowiązania, powodowało, że decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego i nie mogła wywołać skutków prawnych. W ocenie skarżącego, treść pełnomocnictwa ograniczała je do sprawy prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, nie obejmowała zaś spraw zmierzających do wykonania tego zobowiązania. W kwestii zarzutu, kwestionującego prawidłowość zarządzenia zabezpieczenia skarżący podniósł, że z treści doręczonego druku zarządzenia nie wynika jakie składniki majątku podlegają zajęciu, a we wniosku o zabezpieczenie wymieniono jedynie składniki majątku, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zgodne jest z prawem. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym, które wszczęte zostało wobec skarżącego zarządzeniem zabezpieczającym doręczonym w dniu 19 lipca 2006 r. (k. 3 i 6a akt administracyjnych). Formułując zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 w związku z art. 166 b upea) skarżący argumentował, że wobec niezgodnego z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, nie istaniał tytuł zabezpieczenia, czyli podlegający zabezpieczeniu obowiązek. Skarżący nie kwestionował przy tym, że w zarządzeniu zabezpieczenia, jako podstawę prawną wskazano decyzję z dnia [...] lipca 2006 r. o zabezpieczeniu należności podatkowych w podatku od towarów i usług za 2001 r. , wydana na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tej decyzji określono wysokość należności zabezpieczenia. Zgodnie z argumentacją skarżącego zgłoszony zarzut miał więc podstawę art. 33 pkt 1 w związku z art. 166 b upea, tak też został oceniony przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Zasadnie uznano przy tym, że w sytuacji, gdy wierzyciel jest równocześnie organem egzekucyjnym uzyskanie stanowiska wierzyciela przed rozpoznaniem zarzutów jest zbędne i prowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania. Trafnie również organ uznał, że treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu w dniu [...] maja 2003 r. (k. 4 akt), zobowiązywała organ podatkowy do doręczenia decyzji z dnai [...] lipca 2006 r. o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. temu pełnomocnikowi, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja zabezpieczająca może być wydana w toku postępowania podatkowego, jeżeli dowody w nim zgromadzone wskazują na uzasadnioną obawę nie wykonania zobowiązania, w przedmiocie którego postępowanie to jest prowadzone. Decyzja ta stanowi podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art.154 i nast. upea w związku z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej), lecz nie rozstrzyga sprawy, w toku której jest wydawana, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, której doręczenie powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Unormowania te przesądzają o akcesoryjnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu stosunku do postępowania podatkowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu dawana jest bowiem "w toku" postępowania podatkowego i wygasa z chwilą jego zakończenia. Skoro pełnomocnik skarżącego upoważniony był do jego reprezentowania "we wszystkich sprawach związanych" z toczącym się postępowaniem podatkowym, to niewątpliwie zakres pełnomocnictwa obejmował sprawę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania podatkowego. Oczywistym jest, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, organ podatkowy bada "prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa" z tytułu tych zobowiązań. W toku postępowania podatkowego wydana może być decyzja o zabezpieczeniu stanowiąca dopiero podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. W rozpoznawanej sprawie postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało, stosownie do art. 155a § 1 i 3 upea, na wniosek organu prowadzącego postępowanie podatkowe (wierzyciela) i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Ponieważ wniosek wierzyciela spełniał wymogi określone w art.155 a §3 upea (wyszczególnił składniki majątkowe zobowiązanego, które mogły być przedmiotem zabezpieczenia), a zarządzenie zabezpieczenia zawierało treść określoną w art. 156 § 1 upea, organ egzekucyjny obowiązany był przystąpić do zabezpieczenia (art. 157 upea) z udziałem skarżącego, skoro z oświadczenia pełnomocnika co do zakresu jego umocowania wynikało, że jest on upoważniony do reprezentowania skarżącego tylko w trakcie postępowania podatkowego. Wobec treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 lipca 2006 r., organ egzekucyjny zasadnie również uznał, że zawiera ono wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia, stąd nieuzasadniony był zarzut oparty na art. 33 pkt 10 w związku z art. 166 b upea. Wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny może zastosować dla skutecznego zabezpieczenia należności wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu. Z akt sprawy wynika przy tym, że działania skarżącego podjęte po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu i powiadomieniu pełnomocnika o treści zarządzenia zabezpieczenia, świadczyły o posiadaniu przez niego pełnej wiedzy z tych dokumentów wynikającej, co do zakresu i sposobu zabezpieczenia należności (k.19, 22a, 25, 27a akt administracyjnych). Organ egzekucyjny każdorazowo zawiadamiał skarżącego o stosowanym środku zabezpieczenia i prawidłowo uznał, że nie były one zbyt uciążliwe, tym bardziej, że jak wynikało z oświadczenia skarżącego do protokołu o stanie majątkowym, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 , Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.