I SA/Bk 424/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: VII, VIII, IX i XII 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego M. W. kwotę 2972 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2006 r., Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że w celu stwierdzenia, iż w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, czynności określonych w art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art. 80 ust.1 ustawy. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego przez osobę, która dokonuje tej czynności rodzi wobec niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy w związku z art. 6 ust.1 i ust. 2 ustawy). W ocenie organu odwoławczego uprawnienie wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, a w szczególności obowiązku złożenia do urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia (korzystając z uprawnień zawartych w art. 79) i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. M. W. nie dopełnił obowiązku rozliczenia się z podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją, w związku z czym stracił możliwość skorzystania z odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 oraz art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że wskazane przepisy mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 23 i art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Podatek akcyzowy stosowany jednakowo, bez różnicowania, pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on pobierany oraz samochodami nabytymi w innych krajach członkowskich nie może być uważany za podatek równoważny z cłem, o którym mowa w art. 25 TWE. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla nabywanych w innych krajach członkowskich, importowanych jak i produkowanych w kraju. Organ podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś stawki podatku akcyzowego są jednakowe dla wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak i samochodów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Warunkiem obciążenia akcyzą w tym przypadku jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a nie pochodzenie z określonego kraju. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają przepisów art. 90 TWE, bowiem w przypadku samochodów osobowych dyskryminacja bezpośrednia czy pośrednia nie występuje. Zgodnie z powołanym przepisem żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe a ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Polskie ustawodawstwo w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych towarów wyprodukowanych i użytkowanych w Polsce. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlega w jednakowy sposób krajowa sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również nabycie wewnątrzwspólnotowe takich samochodów, niezależnie od kraju ich pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł ponadto, że przepis art. 91 Konstytucji RP przyznaje pierwszeństwo umowie międzynarodowej w razie jej kolizji z ustawą, ale zasada ta dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm i Senat w ustawie. Tym samym wyprowadzić można wniosek, że ustawy zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych, do ratyfikacji których nie jest wymagana zgoda parlamentu. Zgoda na ratyfikację Traktatu Akcesyjnego została natomiast wyrażona w formie referendum ogólnokrajowego. Artykuł 91 ust. 1 Konstytucji RP umiejscawia umowę międzynarodową w hierarchii prawa powyżej ustaw, jednakże nie powyżej Konstytucji. W art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować obwiązujące normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. T., złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W skardze zarzucił: - rażące naruszenie art. 91 Konstytucji RP, a ponadto naruszenie - prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 76 ust. 1, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póz. zm.) oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego podmiotu, zignorowanie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zignorowanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, wymierzenie akcyzy niezgodne ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych, a więc niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, w czasie kiedy zarówno stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu podatnika, - art. 122, art. 190 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy i tym samym daleko idące ograniczenie inicjatywy dowodowej strony podjętej celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, skutkujące naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, przy zaznaczeniu, że kontrolę skarbową, w tym dowody, przeprowadza się z urzędu, niekoniecznie na wniosek, - art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego o czym świadczy zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik nie przedstawił kontrolującym "żadnych nowych dowodów" (k. 11 decyzji) podczas gdy to organ, jak zarzucono powyżej, pozbawił stronę inicjatywy dowodowej, ograniczając prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu do art. 200 Ordynacji podatkowej, odstępując od przesłuchania strony, - art. 120, art. 121 § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej - organ dopuścił się poważnego naruszenia przepisów prawa, albowiem orzekł na podstawie przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności niezgodne z przepisami art. 25 (stanowiący o zakazie ustanowienia ceł oraz innych danin o skutkach ekwiwalentnych z cłami wynikającymi z art. 25 Traktatu), art. 28, art. 90 (normujących zakaz dyskryminacji podatkowej) Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Nicei, Dz. U. z 2002 r., C 325). Okoliczność ta przesądza o wadliwości wydanej decyzji, - 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne, nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne; jedynie w uzasadnieniu organ powołuje art. 76 ustawy o podatku akcyzowym, pomija zaś w sentencji i nie uwzględnia przy określeniu podatku akcyzowego faktu dokonania zapłaty należnej akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na kwotę 8.586 złotych. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że w analizie charakteru określonego zobowiązania, które zdaniem organu powstał i stało się wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego, pominięto wątek wspólnotowy. Skoro do kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy stosowanie obowiązujących przepisów prawa, a nie orzekanie o ich zgodności z przepisami unijnymi, do zakresu stosowania obowiązujących przepisów prawa wchodzi również stosowanie przepisów prawa wspólnotowego. W związku z wejściem w życie w stosunku do Polski Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej z 16.04.2003 r., od 1 maja 2004 r. na mocy tego Traktatu obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej, którego część stanowi prawo wspólnotowe, w tym Traktat Rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Prawo wspólnotowe jest niewątpliwie częścią polskiego porządku prawnego, mając prymat, w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Skarżący podniósł, że art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przeważa pogląd, że opłaty nakładane nie z powodu przekroczenia przez pojazd granicy państwa członkowskiego, które je ustanowiło, lecz w związku z innym odpowiednim zdarzeniem, tj. pierwszą rejestracją pojazdu w tym państwie, muszą być uważane za część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na towary i stąd muszą być badane w świetle art. 90 TWE. Jednocześnie w skardze podkreślono, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 90 ust. 1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, nawet jeśli tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych. Regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych naruszają normy wynikające z Traktatu i prowadzą do dyskryminacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w B. za bezzasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ l instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było merytorycznie poprawne i cechowała je należyta staranność. Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania była prawidłowo powiadamiana o czynnościach wykonywanych przez organ podatkowy, miała wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się w sprawie prowadzonego postępowania tak w jego trakcie jak również po zgromadzeniu dowodów w sprawie zapoznając się z całym zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji administracyjnej. Tym samym, swoim działaniem organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań, czym uczynił zadość zasadom ogólnym wyrażonym w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymanego przez druga instancję, a niezgodnego z jej oczekiwaniem, nie może być uznane za naruszenie zasad ogólnych wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodu naruszenia przepisów podnoszonych w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, przez co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. m.in. z uwagi na postanowienia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Costa C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa znajduje zastosowanie, gdy stwierdzone zostanie istnienia sprzeczności między normami wspólnotowymi a normami prawa krajowego. Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia ze bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Podkreślić należy, iż w tym zakresie także organy administracji publicznej nie dokonują oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym a jedynie stosują te ostatnie, jako element krajowego porządku prawnego. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość (orzeczenie ETS w sprawie 213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport). Obowiązek "prowspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada, zapewnia w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (orzeczenia w sprawach: 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz 200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell and others). Przedmiotem wykładni w świetle celu i treści dyrektywy jest więc przepis krajowy bez względu na to, czy został przyjęty w celu implementowania dyrektywy czy nie. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że zasada przewidziana w art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., uniemożliwiająca wprowadzenie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, tym samym spełnia kryteria umożliwiające powoływanie się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy (orzeczenie w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet, Dania). Powyższe rozważania były niezbędne w związku z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że prawo wspólnotowe w państwach członkowskich jest stosowane bezpośrednio, jedynie gdy jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego, czyli jest bezpośrednie, jasne i bezwarunkowe oraz, że los zasady prawa wspólnotowego zależy od zasad państwowych. W oparciu o postanowienia art. 24 i 25-31 oraz art.90- art.92 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) wydano szereg aktów zmierzających do harmonizacji podatków pośrednich zastępując dotychczasowe podatki podatkiem od wartości dodanej, czego wyrazem była wspomniana VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W preambule wspomnianej Dyrektywy wskazano, że przyjęto ją by zapewnić wspólny system podatków obrotowych nie dyskryminujący, ze względu na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny. Wspomniany art. 33(1) VI Dyrektywy umożliwia Państwom Członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzania wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granic. W orzeczeniu w sprawie C-252/86 Gabriel Bergandi, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za zabroniony podatek obrotowy każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z VAT, a w przywołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-200/90, ETS wskazał, że warunkiem niezbędnym do zakwestionowania zgodności z art. 33 VI Dyrektywy danego podatku jest wykazywanie przez niego podstawowych cech podatku VAT, przy czym zdaniem Trybunału nie musi on przypominać VAT pod każdym względem. Orzecznictwo ETS uznaje za niezgodne ze wspomnianym artykułem 33(1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (patrz C-252/86 Bergandi). Natomiast zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w orzeczeniu C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministeriet (Dania), zabroniony podatek obrotowy nie musi powodować opodatkowania dostaw towarów i usług w sposób porównywalny do VAT, a jedynie musi wykazywać jego fundamentalne cechy, nawet jeżeli ma on również istotne różnice, jak np. zakres opodatkowania. Zdaniem Trybunału niedozwolony w świetle art. 33 VI Dyrektywy podatek nie musi przypominać VAT pod każdym względem, w związku z czym uznał, że różnice pomiędzy podatkiem VAT a duńskim podatkiem od zatrudnienia, takie jak: objęcie nim podmiotów zwolnionych od VAT, opodatkowanie wypłaconych wynagrodzeń oraz wyłączenie z opodatkowania importu, nie pozbawiają kwestionowanego podatku cech niedozwolonego podatku obrotowego. Powyższe wskazuje, iż Trybunał złagodził swoje stanowisko w stosunku do wyrażonego w sprawie 252/86 (Bergandi). Zważywszy na orzecznictwo ETS za niedozwolony podatek obrotowy, w ocenie Sądu, należy uznać podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Sam Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.6) odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji kwestii jednofazowości podatku akcyzowego (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) wskazał, że zasada ta nie dotyczy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju pisze: "W tym przypadku konstrukcja podatku akcyzowego jest w dużym stopniu upodobniona do podatku od towarów i usług, bowiem jest pobierana w każdej fazie obrotu niezarejestrowanym samochodem osobowym". Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz zobowiązany jest ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na fakturze (art. 82 ust. 2 cyt. ustawy). Zważywszy, zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy. Również w doktrynie można znaleźć pogląd zgodnie, z którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości z dużym prawdopodobieństwem uznałby za daninę niezgodną z artykułem 33(1) VI Dyrektywy, podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski z uwagi na obecność w jego konstrukcji fundamentalnych cech podatku od towarów i usług takich jak: wielofazowość, obciążenie wartości dodanej (patrz B. Bogdański komentarz do art. 33 w: "VI Dyrektywa VAT" pod redakcja K. Sachsa wydawnictwo CH Beck Warszawa 2004, cz. V Zgodność polskich podatków pośrednich z wymogami art. 33, s.909). Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Dyrektor Izby Celnej w B., jako organy administracji publicznej zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) zobligowani byli do stosowania i przestrzegania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego wchodzących w skład krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję o podatku akcyzowym dotyczącą sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy zobowiązani byli do uwzględnienia przepisów wspólnotowych w szczególności art. 33 VI Dyrektywy i w konsekwencji powinni odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wprowadzającego podatek noszący cechy zabronionego podatku obrotowego. Ignorowanie przez organy w procesie stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w tym zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (pierwszeństwa i bezpośredniego skutku), świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP. Jak wskazano na wstępie w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien ją pominąć. Taki obowiązek wynika z postanowień art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdzie w sposób pośredni, lecz nie budzący wątpliwości powiązano stosunek prawa wtórnego organizacji międzynarodowej do Konstytucji. W przepisie tym wskazano, że w razie kolizji prawa stanowionego przez organizację międzynarodową prawo to ma pierwszeństwo w razie kolizji z ustawami. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (K 18/04, OTK-A 2005/5/49) badając zgodność z Konstytucją RP Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej orzekł, że dochowane zostały warunki przewidziane w art. 90 ust. 3 Konstytucji do ratyfikacji Traktatu jako umowy międzynarodowej, w wyniku której nastąpiło przekazanie kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach Wspólnotom Europejskim i Unii Europejskiej. W świetle powyższego, za nieuprawniony należy uznać wniosek Dyrektora Izby Celnej w B. o pierwszeństwie ustaw zwykłych wobec prawa stanowionego przez organizację międzynarodową. W związku z zakwestionowaniem przez Sąd oparcia rozstrzygnięcia na postanowieniach art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, noszących cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33VI Dyrektywy, nie rozpoznawano podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 76 ust. 1, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), uznając, że stwierdzone naruszenia art. 33 VI Dyrektywy, przez jego pominięcie w sprawie, jest dalej idące. Pamiętając, że celem wprowadzenia regulacji z art. 33 VI Dyrektywy było niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatkowego poprzez przyjęcie przez Państwa Członkowskie rozwiązań fiskalnych przewidujących opodatkowanie transakcji przepływu towarów (dotyczą samochodów niezarejestrowanych w kraju, tj. nabytych wewnątrzwspólnotowo, albo importowanych) i usług w sposób zbliżony do VAT, tak jak w omawianym przypadku. Natomiast zarzut naruszenia art.122 art. 187 § 1, art. 191 art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za niezasadny. Materiał zebrany w sprawie jest pełny i w pełni rozpatrzony a błędną ocenę prawną należy uznać, za naruszenie przepisów prawa materialnego a nie procesowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art.210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.