III SA/Wa 467/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, aAsesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. Z. kwotę 2.903 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Op") oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2006 r., Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 16.754 zł zapłaconego przez W. Z. (zwaną dalej "Skarżącą") z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 530D (rok produkcji 2004). Z akt sprawy wynika, iż pismem z [...] października 2005 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot wraz z odsetkami ustawowymi niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, wynikającego z ww. transakcji. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w zw. z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W ocenie Skarżącej Państwa Członkowskie nie mogły nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Inna praktyka, w ocenie Skarżącej, była niezgodna z zasadą niedyskryminacji odnoszącą się zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Wnioskodawczyni podniosła także, że zapisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, dlatego też obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Decyzją z [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 2 pkt 11 ustawy o u.p.a. wskazując, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które podlega na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podatkowi akcyzowemu. Organ podatkowy przywołał w uzasadnieniu decyzji także przepisy art. 80 i art. 81 u.p.a. dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wskazał, że przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jaki i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę spowoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego co zwolniłoby organ podatkowy i podatnika od jego stosowania. Organ I instancji konkludował, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Op. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, iż pobieranie akcyzy przez urzędy celne jest niezgodne z prawem europejskim ( z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE). Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrot. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wskazując, że w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do twierdzenia Podatnika, iż pobieranie akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju jest sprzeczne z art. 23, art. 25 oraz art. 28 TWE, wyjaśnił, że zgodnie z treścią ww. przepisów, dotyczą one uregulowań związanych z wymianą towarową między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w ww. przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym. Prawo i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane Państwom Członkowskim na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. - 92/12/EWG - w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, natomiast w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zostało zawarte ograniczenie, w jakiej wysokości i za jakie towary należy wymierzyć podatek akcyzowy, pozostawiając to uznaniu Państw Członkowskich. Podobnie, w treści ww. Dyrektywy, oprócz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zostały określone wyroby, od których Państwa Członkowskie mogą pobierać podatek akcyzowy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo i powołał art. 80 ust. 2 u.p.a. Z powyższych regulacji prawnych organ wywiódł, że ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a więc zarówno samochody nabyte w Unii Europejskiej, jak i samochody krajowe. Zdaniem organu II instancji opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - ustawy o podatku akcyzowym, które są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt l SA/Łd 1059/04, w którym stwierdzono, iż sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zaznaczył, że uprawnienie takie przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Również odmowa przez sąd zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestaną funkcjonować w systemie prawa. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż orzeczenia te jako zapadłe w odmiennym stanie prawnym i faktycznym nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odpowiadając na wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego organ odwoławczy twierdził, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa wspólnotowego poprzez wydanie decyzji niezgodnej z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE. Niezgodność ta w jego ocenie polegała na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji opartej na sprzecznych z wymienionymi przepisami Traktatu przepisach art. 80 i 81 u.p.a. pomimo dyspozycji art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Naruszenie to sprowadzało się do zastosowania wskazanych przepisów oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniem art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. W uzasadnieniu wskazanych zarzutów pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację zaprezentowaną wcześniej w postępowaniu podatkowym oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Już na wstępie należy stwierdzić, iż uchylenie zaskarżonej decyzji następuje wyłącznie z powodu naruszenia przepisów postępowania, tj. braku przeprowadzenia odpowiednich ustaleń i rozpatrzenia sprawy również z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej, co nie przesądza o merytorycznej zasadności skargi strony. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy dokonania stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 5 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe są niewątpliwie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt.1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt.2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Obniżone stawki określone zostały w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., które określa stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a podstawowym kryterium wysokości stawek jest wiek i pojemność skokowa silnika samochodu. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (par. 7 ust. 2), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty ich produkcji, do obliczenia stawki stosuje się wzór wskazany w rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna - 65 procent. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Należy jednakże zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W ocenie Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Nadto ust. 2 art. 91 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny. Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę samochodu używanego wymagał dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art.90 TWE. Brak dokonania w powyższym zakresie jakiejkolwiek oceny oraz wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pogląd, iż organy celne nie są uprawnione do rozpatrzenia niniejszej sprawy przy zastosowaniu się również do uregulowań zawartych w przepisach TWE powoduje, iż Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy w szczególności mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości WE w znanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Powyższym wyrokiem Trybunał orzekł m.in. że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są wynikające z dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym wykładni art.90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Nadto ważne jest stwierdzenie, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji /co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie/, nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na fakt, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata /od daty produkcji/ warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art.90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce /zobacz pkt 36 wymienionego wyżej wyroku TS/. Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zostało dokonane z uwzględnieniem art.90 TWE, co jednocześnie będzie miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia wniosku skarżącego o zwrot ewentualnej nadpłaty. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.