III SA/Wa 3628/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi A.S. i H.S. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz A.S. i H.S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - dalej jako GIKS, na podstawie art. 201§ 1 pkt. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 137, póz. 926 ze zm.) - dalej jako Ordynacja, zawiesił postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] o określeniu dla H. i A. S. zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1999 r. do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sad Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. l SA/Po 1736/03. W uzasadnieniu GIKS wyjaśnił, że pismem z 31 października 2005 r. A.S. i H.S. zwrócili się, na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 ze zm.) - dalej jako uks - o stwierdzenie, w trybie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz określenia straty w działach specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu wskazali, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał tę decyzję w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajdowała się inna decyzja dotycząca zobowiązań podatników za rok 1999, decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2003 r. Nr [...], 1999 r., o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Oba postępowania miały - w ocenie strony - ten sam cel, czyli określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 – ty. GIKS wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 27 października 2005 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z [...] czerwca 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2003 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu Sąd w Poznaniu stwierdził, że "orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym, jak też że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy tylko do czasu, gdy organ podatkowy albo właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Jednocześnie GIKS wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., a więc tę, której nieważności domagają się skarżący, w dniu 3 czerwca 2005 r., to jest istotnie, wówczas, gdy w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Izby Skarbowej w P. z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaskarżona następnie przez podatników do Sądu w Poznaniu. W ocenie GIKS, rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia wstępnego, jakim jest tożsamość obu spraw. W zażaleniu z 29 czerwca 2006 r. H.S. zarzucił postanowieniu rażące naruszenie art. 201 i art. 203 Ordynacji w zw. z art. 31 uks i wniósł o uchylenie postanowienia w trybie art. 226 w zw. z 239 Ordynacji. Jego zdaniem GIKS nie był uprawniony do zawieszenia postępowania, ponieważ nie zaistniała okoliczność świadcząca o tym, że bez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożliwe było rozstrzygniecie sprawy. Wskazał też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 26 stycznia 2006 r. sygn. l SA/Po 1026/05, oddalił skargę na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania wydane w analogicznej sprawie. Ponadto H.S. powołał się na stanowisko doktryny i piśmiennictwo popierające przedstawione poglądy i zarzucił, że GIKS lekceważy pogląd Sądu w Poznaniu "dotyczący meritum przedmiotowej sprawy". W jego ocenie naruszenie przez Dyrektora UKS w P. w kwestionowanej decyzji, przepisu art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej jako "p.d.f." było wystarczającym argumentem do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji w zw. z art. 31 uks, GIKS utrzymał w mocy postanowienie własne o zawieszeniu postępowania. W uzasadnieniu GIKS podkreślił, że Dyrektor UKS w P., decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., wydał [...] czerwca 2005 r., a więc w dniu, w którym w obrocie prawnym pozostawała decyzja ostateczna Izby Skarbowej w P. z [...] czerwca 2003 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2003 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ponieważ obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Sądu w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarejestrowaną pod sygnaturą II FSK 345/06, ewentualna tożsamość spraw wymaga oczekiwania na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na to, że strony we wniosku z 31 października 2005 r. wskazały, jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji - przypadek res iudicata, a więc sprawy już ostatecznie rozstrzygniętej inną decyzją oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, rozstrzygnięcie tego wniosku i wydanie decyzji zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest właśnie tożsamość obu spraw. Zdaniem GIKS, zarzut, że zaskarżona w trybie nadzoru decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 5 Ordynacji oraz art. 45 ust. 1 p.d.f., może odnosić się tylko do części rozstrzygnięcia powodującego skutki prawnopodatkowe, tj. w zakresie określenia dla strony straty w działach specjalnych produkcji rolnej za 1999 r. i nie powinien być podstawą do kwestionowania decyzji w całości. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania z rażącym naruszeniem art. 210 i art. 203 Ordynacji, skoro wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 października 2005 r. sygn. l SA/Po 1736/03 jest nieprawomocny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2006 r. H.S. i A.S. wnieśli o uchylenie postanowienia GIKS z [...] września 2006 r. i poprzedzającego go postanowienia z [...] czerwca 2006 r. ze względu na rażące naruszenie art. 201 i art. 203 Ordynacji w zw. z art. 31 uks. Zdaniem skarżących zawieszenie postępowania następuje w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe wydanie decyzji, co nie ma miejsca w tej sprawie. Powtórzyli zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 21§ 1 pkt 5 Ordynacji oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 p.d.f., który umożliwiał - w ich ocenie - bezzwłoczne stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem skarżących Dyrektor UKS w P., wydając decyzję wymiarową, rażąco naruszył art. 28 uks, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym był on tylko uprawniony do wydania wyniku kontroli, a nie decyzji. Skarżący zwrócili uwagę na to, że Sąd w Poznaniu, wyrokiem z 26 stycznia 2006 r. l SA/Po 1026/05, uznał, w tej samej sprawie, którą prowadzi obecnie GIKS, iż nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania zawisłość sprawy przed sądem i przedstawili odpis tego wyroku. W ocenie skarżących jedyną przesłanką do wydania zakwestionowanych postanowień "była obawa konieczności zwrotu nadpłaconego podatku i utrata ewentualnej możliwości jego poboru w kolejnym postępowaniu". Skarżący stwierdzili, że niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa jest sytuacja, w której GIKS bezpodstawnie uchyla się od szybkiego rozpatrzenia sprawy oraz wydania decyzji merytorycznej. Zdaniem skarżących w sprawie nie występują przesłanki do zawieszenia postępowania, a GIKS, swoim postępowaniem, doprowadził do naruszenia obowiązku budowania zaufania wśród obywateli przez organy państwa. W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, z urzędu, powziął wiadomość, że Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, skargę Dyrektora Izby Skarbowej oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 póz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "u.p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd Administracyjny dokonuje kontroli legalności postanowień z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dacie ich wydania i na podstawie materiału dowodowego zebranego do daty ich wydania. Przedmiotem sporu w sprawie, w istocie, jest okoliczność, czy wyrok, który miał zapaść przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygnaturze II FSK 345/06, rozpoznawanej w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, uchylający decyzję Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., stanowiła przesłankę do zawieszenia postępowania podatkowego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Przepis ten stanowi , że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym, jeszcze nie przesądzoną w rozumieniu prawnym, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające takie znaczenie prawne. Zdaniem Sądu, jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., l SA/Łd 970/2003, niepubl.). Organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Należy też przypomnieć, że owe rozstrzygnięcie prejudycjalne w tej sprawie, miało być niezbędne do wydania orzeczenia o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] czerwca 2005 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz stratę na działach specjalnych produkcji rolnej. Sąd wskazuje, że w Ordynacji zostały odróżnione procedury odnoszące się do określania zobowiązań podatkowych, uregulowane w art. 21 § 3 Ordynacji od procedur dotyczących nadpłaty przewidzianej w art. 72 i następnych Ordynacji. Chociaż te dwa rodzaje postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają, to procedurą główną, w stosunku do postępowania o stwierdzenie czy zwrot nadpłaty, jest z całą pewnością postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego, na podstawie którego można określić dopiero byt nadpłaty podatkowej. Natomiast w postępowaniu o nadpłatę bada się sam fakt pobrania kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, który spowodował jej powstanie. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3, konkretyzuje wysokość zobowiązania zaś źródłem zobowiązania jest zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Art. 21 § 3 mógł być podstawą do określenia wysokości zobowiązania i jednocześnie nadpłaty podatku, ale w stanie prawnym do 1 stycznia 2003 r. Obecnie, po zmianie tego przepisu, organ podatkowy ogranicza się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest, jak wskazano, przepis art.72 Ordynacji. Są to więc dwa postępowania, ale istotnie, powiązane. Jednakże, jak zasadnie, zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2007 r. sygn. II FSK 345/06 "żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 Ordynacji nie daje możliwości organowi podatkowemu zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji). W takiej sytuacji organ podatkowy l instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej". Skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również Sądu rozpoznającego tę sprawę, brak jest podstawy prawnej do zawieszenia postępowania, które ma charakter wtórny wobec głównego – ustalającego zobowiązanie, to tymbardziej nie można zaakceptować sytuacji, w której organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 3 czerwca 2005 r., traktującej o zobowiązaniu podatkowym, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym sprawy nadpłaty w podatku, ustalonej decyzją wydaną znacznie wcześniej bo 9 czerwca 2003 r. Zważyć też należy, że podstawą stwierdzenia nieważności ma być przepis 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji, czyli przesłanka wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną oraz przepis dotyczący wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, zdaniem podatników ma polegać na niewłaściwym określeniu w decyzji zobowiązania i odrębnym określeniu w tej decyzji, straty podatkowej. Badanie wskazanych przesłanek nie było w żadnym stopniu uzależnione od wyników postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skoro podstawą postanowienia o zawieszeniu postępowania ma być uzależnienie decyzji, która ma zostać wydana od innego rozstrzygnięcia, to należy stwierdzić, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w tej sprawie takiej zależności nie wykazał, czym naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Wydane więc postanowienia, w obu instancjach, naruszyły przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w obu instancjach należało uchylić. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.