I GSK 1491/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia WSA del. do NSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M., M. M. - [...] Spółka jawna w Płochocinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 392/05 w sprawie ze skargi K. M., M. M. - [...] Spółka jawna w Płochocinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] kwietnia 2005 r. numer [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz K. M., M. M. – [...] Spółki jawnej w Płochocinie kwotę 8.172 (osiem tysięcy sto siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę K. M. i M. M. "[...]" Spółka jawna w Płochocinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku podano m.in., że w dniu [...] października 2001 r. w Oddziale Celnym w Lubieszynie wg SAD nr E [...] objęto procedurą tranzytu towar w postaci tkaniny poliestrowej. Towar miał być dostarczony do Oddziału Celnego w Kostrzynie w terminie do dnia 10 października 2001 r. W związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego Naczelnik Urzędu Celnego II w Szczecinie decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., skierowaną do przewoźnika towaru - "[...]" K. M.i W. M. - Spółka jawna oraz do "[...]" Spółki z o.o., określił kwotę wynikającą z długu celnego na 349.417,80 zł, odsetki w wysokości 27.953,50 zł oraz kwotę podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji w mocy. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca Spółka jako przewoźnik towaru zgłoszonego do procedury tranzytu za dokumentem SAD nr E [...] z dnia [...] października 2001 r. ,podjęła się dostarczenia tego towaru do wskazanego w tymże dokumencie Oddziału Celnego w Kostrzyniu. Podejmując się przewozu towaru objętego procedura tranzytu, spółka jawna "[...]" zobowiązana była, stosownie do dyspozycji przepisów art. 101 § 2 i 3 Kodeksu celnego, do przedstawienia w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru a także przestrzegania przepisów procedury tranzytu. Niedopełnienie przez przewoźnika ciążących na nim obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu oznacza, iż jest on dłużnikiem z tytułu długu celnego powstałego w wyniku usunięcia przewożonego towaru spod dozoru celnego, a to stosownie do przepisu art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Pod dozorem celnym przewożony w tranzycie towar pozostaje bowiem, jak wynika to z treści przepisu art. 35 § 3 Kodeksu celnego, do czasu, kiedy status towaru niekrajowego, a taki towar był objęty omawianą procedurą w rozpatrywanej sprawie, zostanie zmieniony na status towaru krajowego, np. w następstwie dopuszczenia go do obrotu, bądź gdy zostanie wprowadzony do wolnego obszaru celnego albo zostanie powrotnie wywieziony bądź zniszczony. W ocenie Sądu I instancji, poza przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, że zakończenie procedury tranzytu nie wynikało w żadnym razie z ewidencji prowadzonej przez Oddział Celny w Kostrzyniu, co w pełni zasadnym czyni wniosek o niedostarczeniu towaru do organu celnego w celu zakończenia tej procedury i tym samym o jego usunięciu spod dozoru celnego. Nie bez znaczenia dla takiego ustalenia pozostają okoliczności, jakie towarzyszyły wprowadzeniu towaru na polski obszar celny a więc posłużenie się fałszywymi dokumentami dotyczącymi tego towaru, wskazującymi na nieprawdziwego importera i w istocie niepozwalającymi organom celnym na przeprowadzenie kontroli celnej, a więc czynności przeprowadzanych w ramach dozoru celnego. Uznając zatem za w pełni uzasadnione, zgromadzonym materiałem dowodowym, ustalenia organów celnym co do tego, że przewożony przez skarżącą spółkę jawną "[...]" i objęty procedurą tranzytu towar został usunięty spod dozoru celnego i że usunięcie to pozostawało w bezpośrednim związku z zachowaniem się tejże spółki jako przewoźnika zobowiązanego do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu, Sąd za nieuzasadnione uznał podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty zmierzające do wykazania bezzasadności takich ustaleń. Ustalenie, iż skarżąca spółka jawna "[...]" jest dłużnikiem z tytułu długu celnego powstałego z chwilą usunięcia przewożonego przez nią towaru, jest zatem ustaleniem odpowiadającym art. 211 Kodeksu celnego. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut pominięcia przez organy celne Agencji Celnej [...] przy ustalaniu kręgu dłużników celnych. Powołał się na treść przepisu 211 § 3 Kodeksu celnego, jak i na dokonane w toku postępowania celnego ustalenia dotyczące posłużenia się przez tę agencję upoważnieniem do działania w imieniu importera sporządzonym niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, a także mając na uwadze brak podstaw do przyjęcia, iż w/w agencja celna była świadoma fałszywości dokumentu upoważniającego ją do działania w imieniu wskazanego w nim importera, za w pełni zasadne Sąd uznał stanowisko organów celnych co do tego, iż zachowanie się tejże agencji celnej nie wyczerpuje którejkolwiek z dyspozycji wskazanego wyżej przepisu prawa, określających krąg podmiotów będących dłużnikami celnym w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Trafnie także organ administracji publicznej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podstawę ustalenia wartości celnej towaru stanowi jego wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ale jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw do zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji w tymże zakresie albo dokumentów służących do określenia wartości celnej, jakie należy załączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). W przypadku uzasadnionego zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów albo ich braku, ustalenia wartości celnej towaru dokonuje się w sposób zastępczy stosując w kolejności metody określone w art. 25-28 (art. 24 Kodeksu celnego), przy czym możliwość zastosowania określonej metody uzależniona jest od niemożności posłużenia się metodami ją poprzedzającymi. Brak możliwości zastosowania jednej z tychże metod oznacza konieczność określenia wartości celne w sposób przewidziany art. 29 Kodeksu celnego, nazywany niekiedy metodą ostatniej szansy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił przyczyny, dla których zakwestionował wiarygodność ceny, jaka wynika z rachunku załączonego do zgłoszenia celnego towaru do procedury tranzytu, zasadnie przyjmując, iż rachunek ten jest dokumentem niewiarygodnym także w zakresie dotyczącym wskazanej w nim ceny należnej za towar, skoro wskazuje on jako nabywcę podmiot w rzeczywistości nabywcą nie będący i nie mający nic wspólnego z importem wskazanego w tym dokumencie towaru. Uznając, że okoliczność powyższa oznacza niemożność przyjęcia wskazanej wartości transakcyjnej za wartość celną towaru, organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił oceny, co do ziszczenia się przesłanek zastosowania kolejnych zastępczych metod ustalania tejże wartości, wskazując ostatecznie na konieczność zastosowania ostatniej z tych metod i przedstawiając szczegółowo sposób jej zastosowania. Zarówno stanowisko organów celnych w kwestii braku wiarygodności informacji dotyczącej ceny należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, jak i dokonane przez te organy ustalenie wartości celnej towaru metodą zastępczą określoną w art. 29 Kodeksu celnego, czyli metodą tzw. ostatniej szansy, Sąd uznał w świetle okoliczności faktycznych sprawy i uzasadniających je dowodów, za zgodne ze wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu celnego, zaś podniesione w tym zakresie zarzuty skargi za niezasługujące na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nietrafny jest także zarzut naruszenia przez organy celne postanowień art. 11 i art. 17 ust. 2 w zw. z art. 28 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. Stawiając ten zarzut skarżąca pominęła okoliczność, że Konwencja powyższa odnosi się do umów o międzynarodowym przewozie drogowym towarów a nie do obowiązków publicznoprawnych związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Przytoczone w skardze przepisy tejże Konwencji określają wzajemne uprawnienia i obowiązki stron umowy o międzynarodowy przewóz drogowy, nie zawierają natomiast żadnych unormowań dotyczących powinności tychże stron, w tym głównie przewoźnika, w zakresie unormowanym przepisami prawa celnego. Ewentualny brak odpowiedzialności przewoźnika za przewożony towar wobec jego nadawcy czy odbiorcy nie oznacza bynajmniej braku po stronie tegoż przewoźnika odpowiedzialności za dług celny powstały w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. W skardze kasacyjnej Spółka jawna [...] zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenia prawa materialnego tj.: a) art. 211 § 1 i § 3 pkt 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 98 §1 Kc polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu określającego powstanie długu celnego w przywozie w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, dokonanym w oparciu o błędną wykładnię normy wskazującej przesłankę zakończenia procedury tranzytu, polegające na bezpodstawnym uznaniu powstania długu celnego z powodu przyjęcia faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego i niewykonania obowiązków procedury, pomimo okoliczności wyraźnie wskazujących na spełnienie wymogów zakończenia procedury tranzytu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, znajdujących potwierdzenie w postaci: - legitymowania się przez skarżącego przewoźnika listem przewozowym z pieczęcią Urzędu Celnego potwierdzającą przedstawienie towaru, - czynności wewnętrznych w ramach struktury urzędów celnych prowadzących do zamykających procedury tranzytu poprzez m.in. zwolnienie zabezpieczenia złożonego w sprawie przez agencję celną przy jednoczesnym ewidentnym braku związku przyczynowego pomiędzy działaniem skarżącego przewoźnika a skutkiem w postaci usunięcia towaru spod dozoru celnego za które odpowiedzialność ponosić ma skarżący; b) art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 99 § 1-2 oraz art. 253 § 1 i art. 255 Kc polegające na niezastosowaniu wobec agencji celnej uczestniczącej w tej procedurze wymogów jak wobec dłużnika odpowiedzialnego za powstały dług celny, w oparciu o błędną wykładnię norm określających głównego zobowiązanego w ramach procedury tranzytu, którym jest dokonujący zgłoszenia pomimo, iż zgłoszenia i złożenia zabezpieczenia dokonała agencja celna działająca jako przedstawiciel pośredni, której upoważnienie okazało się być sfałszowane, co powinno skutkować uznaniem, że dokonując zgłoszenia działała we własnym imieniu i na swoją rzecz, a w dalszej kolejności objęciem jej odpowiedzialnością, za powstały dług celny; c) art. 23 § 7 Kodeksu celnego w zw. z art. 29 § 1 Kc polegające na błędnej wykładni prowadzącej do uznaniu braku podstaw do przyjęcia wartości transakcyjnej do ustalania wartości celnej towarów przy jednoczesnym zaakceptowaniu zasadności niewłaściwego zastosowania metody skalkulowania wartości celnej w oparciu o tzw. "metodę ostatniej szansy" pomimo faktu, że ewentualny brak wiarygodności dokumentów opisujących towar odnosił się do danych odbiorcy a nie wartości towaru, a ponadto mając na względzie powszechność wprowadzania na obszar celny tego rodzaju towaru jakim były tkaniny poliestrowe uzasadnionym było wyliczenie wartości celnej choćby w oparciu o dane dla towarów podobnych pochodzących z innych transakcji, zgodnie zresztą z ustaleniami postępowania karnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórczą analizę ustaleń dokonanych w toku postępowania karnego w tym pominięcie okoliczności dotyczących uzyskania potwierdzenia pieczęcią UC na liście przewozowym, braku przesłanek uznania usunięcia towaru spod dozoru, wartości celnej towaru, jak również pominięcie dokumentów dowodzących wartości towarów podobnych pochodzących z innych transakcji wskazujących na podstawy ustalenia o wiele niższej wartości celnej, które to ustalenia w sposób decydujący powinny zmienić ocenę zasadności zarzutów wyrażonych w skardze; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uchybieniu wymogom sporządzania uzasadnienia wyroku w tym wyjaśnienia rozstrzygnięcia w szczególności co do zarzutów w kwestii spełnienia przesłanek przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia, odpowiedzialności agencji celnej i metod ustalania wartości celnej, sprowadzającego się de facto do potwierdzenia lub podtrzymania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżanej decyzji przez co nie można uznać, że Sąd I instancji w sposób wyczerpujący rozważył zarzuty wyrażone w skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem decyzji organu odwoławczego. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. , w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać, zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 233 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 1 ustawy p.p.s.a. W tym miejscu należy przypomnieć, iż sądy administracyjne, sprawując na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 153, poz.1269) kontrolę aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z przepisami prawa w zasadzie (poza wyjątkami, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie prowadzą postępowania dowodowego, co oznacza, iż nie dokonują oceny mocy i wiarygodności dowodów ani też nie dokonują samodzielnych ustaleń i nie korygują ustaleń organów administracji publicznej, dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Tak więc sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do tegoż Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa zarzuca Sądowi I instancji dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut, z odniesieniem do treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa jest całkowicie chybiony. Odesłanie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego zawiera art. 106 § 5 p.p.s.a. i dotyczy wyłącznie postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt.2 p.p.s.a., należy uznać za nieuzasadniony. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Wynika z tego, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku Sądu zajmuje wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć zwięzły charakter ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd I instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy zawisłej przed tym Sądem. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną brak jest podstaw do uznania, że nie zostały wyjaśnione kwestie odnoszące się do zaistnienia przesłanek warunkujących zakończenie procedury tranzytu, jak i brak jest podstaw do przyjęcia, że nie zostały wyjaśnione kwestie dotyczące odpowiedzialności agencji celnej i metod ustalania wartości celnej. W omawianym zakresie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko przyjęte przez organy administracji publicznej i uznał, że argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy uznając za niezasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej a odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania należy przyjąć, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy uzasadnia rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną w ramach zarzutów dotyczących podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt.2 p.p.s.a. Z treści art. 188 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, iż w przypadku braku naruszeń przepisów postępowania Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Przechodząc więc do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może przybrać postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przy czym błędna wykładnia określonej normy prawnej oznacza mylne zrozumienie treści przepisu prawa a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Jednocześnie podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy Sądu Najwyższego dopuszcza się możliwość naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu prawa, który winien w sprawie znaleźć zastosowanie ( vide wyrok NSA z 19.12.2005 r. II OSK 299/05 niepublikowany, wyrok SN z 24.01.1997 r. II UKN 68/96 OSNAPiUS 18/97 poz.351). Za trafny należało uznać przedstawiony w punkcie 1b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym miejscu podkreślić należy, że z procedurą tranzytu związana jest ściśle instytucja głównego zobowiązanego. Przepis art. 99 ustawy Kodeks celny zawiera definicję "głównego zobowiązanego" i przedstawia obowiązki, które winien on spełnić w procedurze tranzytu. Z treści art. 99 § 1 ustawy Kodeks celny wynika, że głównym zobowiązanym może być określona osoba, która samodzielnie bądź za pośrednictwem przedstawiciela dokonuje zgłoszenia celnego, a więc określonego aktu woli w celu wykonania obowiązków przewidzianych procedurą tranzytu. Do obowiązków głównego zobowiązanego zalicza się: złożenie zgłoszenia celnego do procedury tranzytu z koniecznymi dokumentami, przedstawienie w wyznaczonym terminie i we wskazanym urzędzie celnym towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru, złożenie zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia należności między innymi wynikających z długu celnego. Ponadto należy podkreślić, że uszło uwadze organów celnych, jak i Sądowi I instancji to, iż obowiązki podmiotu przewożącego importowany towar, określone w art. 101 § 3 ustawy Kodeks celny, są niezależne od obowiązków głównego zobowiązanego. Obowiązki związane ze stosowaniem określonej procedury celnej (procedury tranzytu) dotyczą więc przede wszystkim głównego zobowiązanego, a w zakresie określonym w art. 101 § 3 ustawy Kodeks celny dotyczą także przewoźnika importowanego towaru objętego taką procedurą. Oznacza to, że głównym zobowiązanym może być osoba wymieniona w art. 211 § 3 pkt.4 in fine kodeksu celnego, to jest osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej ( w tej sprawie procedury tranzytu). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 255 ustawy Kodeks celny, który to przepis wprowadza zasadę, że osoba dokonująca czynności bez upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego lub przedstawiciela pośredniego zawsze jest uważana za osobę działającą we własnym imieniu i na własną rzecz. Przy czym przepis ten stosownie do brzmienia art. 3 § 1 pkt.10 ustawy Kodeks celny posługując się pojęciem osoby, odnosi to określenie zarówno do osób fizycznych jak i osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Ponadto należy przypomnieć treść art. 3 § 1 pkt. 23 ustawy Kodeks celny, który to przepis stanowi, że zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo jest to osoba w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania, iż agencja celna działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego bądź przedstawiciela pośredniego. Oznacza to, że agencja celna dokonywała czynności, w tym zgłoszenia celnego bez stosownego upoważnienia. Natomiast nie jest kwestionowana okoliczność, iż agencja celna dokonała czynności w postaci zgłoszenia celnego. Organy celne zezwoliły na objęcie importowanego towaru procedurą tranzytu. Z uwagi na fakt, iż upoważnienie do dokonywania czynności w ramach procedury celnej wydane dla agencji nie zostało podpisane przez osoby, które były importerami towaru i nie ustalono rzeczywistego importera, czynność faktycznie dokonana przez agencję w postaci zgłoszenia celnego stawia ten podmiot na miejscu głównego zobowiązanego. W tym stanie rzeczy dokonane przez agencję czynności należy ocenić przy zastosowaniu normy art.255 ustawy Kodeks celny. Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie 1a i 1c skargi kasacyjnej. We wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trafnie uznał, iż procedura tranzytu rozpoczęta w dniu 5 października 2001 roku w Oddziale Celnym w Lubiszynie, nie została zakończona, a towar w postaci tkaniny poliestrowej usunięty został spod dozoru celnego. Zasadnie również Sąd I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o jego wartość transakcyjną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1, art. 188, art., art. 145 § 1 pkt.1 lit. a w związku z art. 193, art. 203 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz. 1270 ze zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.