I SA/Lu 264/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M.S. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] określającej M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 1 216 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie niniejszej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz 124 o numerze nadwozia WDB [...] na terytorium RP przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, określił M.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie 1.216 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Organ II instancji rozpatrując odwołanie stwierdził, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że dnia [...] czerwca 2004 r. M.S. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 124 o nr nadwozia WDB [...]. W związku z tym, złożył w dniu 19 czerwca 2004r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, deklarując jednocześnie kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.542 zł. Następnie, umową darowizny sporządzoną w dniu 6 lipca 2004 r. M.S. przekazał na rzecz syna – M.S. udział w wysokości 1/5 nabytego samochodu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że cytowana wyżej umowa darowizny sporządzona została przed dokonaniem pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Organ przyjął zatem, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przez sprzedaż wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy należy rozumieć również darowiznę tych wyrobów. Z kolei zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami w tym zakresie są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie). Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, darowizna samochodu osobowego (lub udziału w tym samochodzie), traktowana jest jako sprzedaż na terytorium kraju, dokonana przed pierwszą rejestracją i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnej od tych wyrobów. Mając jednak na względzie fakt, iż strony umowy darowizny nie określiły wartości przedmiotu darowizny zastosowanie mają regulacje prawne zawarte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tego przepisu, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w art. 10 ust. 1. pkt 1-3 ustawy "akcyzowej", podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zatem organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania wartość nabytego na terytorium Niemiec samochodu osobowego ustaloną na podstawie publikacji [...] Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Część A i ustalił ją na 18.850 zł a w związku. Wartość udziału określił na 20% szacunkowej wartości pojazdu tj. kwotę 3.770 zł. Wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wynosi 1.216 zł. Odnosząc się do twierdzenia strony zawartego w odwołaniu, że w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określona została zasada jednofazowość akcyzy, a więc jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym to obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją nie powinien powstać. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku Strony powstał "obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 124, czego dowodem jest dokument potwierdzający zapłatę akcyzy wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]. Tym samym nie podzielił stanowiska Strony i nie uznał powyższego zarzutu za zasadny. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że interpretując całokształt przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie obrotu gospodarczego w zakresie samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją przez podmioty nieprofesjonalne tj. podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie. Stąd ustawodawca, odmiennie jak ma to miejsce w przepisach ogólnych cyt. ustawy, opodatkował każdą sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W myśl zasady lex specialis derogat lex generalis przepisy szczególne zawarte w Dziale III Rozdziale 4 cyt. ustawy mają pierwszeństwo stosowania w stosunku do przepisów ogólnych zawartych w tej ustawie. Tym samym art. 4 ust. 5 cyt. ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp 2 pkt 1 tego przepisu stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty, dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Natomiast za sprzedaż, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać również darowiznę wyrobów akcyzowych. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego każda sprzedaż (także darowizna) samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożył M.S. reprezentowany przez pełnomocnika adwokata B.P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2005. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej przez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów postępowania, przejawiające się w jednostronnie profiskalnym postępowaniu organów celnych, które pominęły bezwzględnie obowiązujące normy prawa pierwotnego Wspólnot Europejskich, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zastosowanie przepisów niezgodnych z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowieniami dyrektyw [...] i [...] - to jest art. 10, 75, 80, 81 i 82 ustawy o podatku akcyzowym (z dnia 23 stycznia 2004 r. Dz.U. Nr 29, poz. 257) oraz § 7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dz.U. Nr 87 poz. 825). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przyjęte w polskim systemie prawnym rozwiązania prowadzą do sprzecznego z prawem wspólnotowym ograniczeniea swobody przepływu towarów, skoro identyczne pod względem swoich właściwości towary krajowe (używane samochody osobowe) nie są obciążone akcyzą. Na poparcie przedstawionych zarzutów pełnomocnik przytoczył bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości m.in. wyrok z dnia 1980-02-27, opubl: OETS 2002, poz. 43.; podobnie w orzeczeniu z 10.10.1978 r. H. Hansen Jun. & O.c. Balle GMBH & CO. przeciwko Hauptzollamt Flensburg, sprawa 148/77, [1978] ECR 1787 oraz w wyrokach w sprawie C345/93, Nunes Tadeu i sprawie C-393/98, Gomes Valente. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w świetle cytowanych wyżej orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości kryterium pierwszej rejestracji na terenie kraju jest pozorne i przyjmowanie tego kryterium nie zmienia faktu, iż w sposób niezgodny z art. 90 TWE nałożono na produkty innych Państw Członkowskich podatek wewnętrzny, który jest wyższy od podatku nakładanego na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE zdanie 1) lub który co najmniej pośrednio chroni inne niż podobne produkty krajowe (art. 90 TWE zdanie 2). Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że do czasu wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu orzeczenia rozstrzygającego kwestię zgodności przepisów krajowych z normami unijnymi "organy podatkowe są związane obowiązującymi w kraju normami", pełnomocnik skarżącego stwierdził, że obowiązkiem każdego organu państwowego (w tym organu administracji) jest pełna i rzeczywista implementacja prawa wspólnotowego, zapewniająca faktyczne i efektywne korzystanie z przepisów prawa przez jego adresatów. Dla zainteresowanej osoby istotne jest istnienie sprzeczności między prawem krajowym a wspólnotowym, która uprawnia - i obliguje - do odmowy zastosowania przepisu krajowego i zastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu wspólnotowego. ETS podkreśla, że zasadę pierwszeństwa stosuje się do każdego przepisu prawa krajowego. Tym bardziej, więc prawo wspólnotowe musi być zastosowane do polskiej akcyzy, gdyż konflikt dotyczy przepisu rangi ustawy z unormowaniem TWE, czyli źródłem prawa pierwotnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 4 ust. 1, tj. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jednocześnie ustawodawca w art. 4 ust. 2 postanowił, że za sprzedaż uważa również między innymi darowiznę wyrobów akcyzowych (pkt 6). Jako, że ustawa o podatku akcyzowym nie podaje w swej treści definicji pojęcia "sprzedaż", ani "darowizna" aby ustalić znaczenie tych pojęć, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który w art. 535 stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, natomiast w art. 888 § 1 wskazuje, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przy tym i umowa sprzedaży, i umowa darowizny przenosi własność rzeczy na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 155 § 1 K.c.) Zarówno w przypadku sprzedaży, jak i darowizny, opodatkowaniu podlegają wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym, pod pozycją 59 wymienione są samochody osobowe (kod CN 8703). Jeśli chodzi o samochody osobowe, ustawodawca zastrzegł w art. 80, że akcyzie podlegają takie pojazdy, nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz podmioty dokonujące każdej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (w myśl art. 4 ust. 2 pkt 6 dokonujące również jego darowizny). Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (będącego wyrobem akcyzowym), jak i sprzedaż czy darowizna takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła jednak sprzedaż wyrobu akcyzowego – samochodu osobowego, lecz darowizna udziału we własności samochodu. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy udział we współwłasności samochodu jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego darowizna podlega akcyzie. Jak wynika z art. 198 w związku z art. 196 § 2 K.c, rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą, jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Udział we współwłasności określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa wyraża jedynie zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje, zatem wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Jeśli więc następuje jej zbycie, każdy ze współwłaścicieli rozporządza jedynie udziałem we współwłasności rzeczy, a więc prawem majątkowym. Uznać zatem należy, że przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie było prawo do rzeczy (wyrobu akcyzowego), a nie część rzeczy (wyrobu), jak uznały organy podatkowe. Z załączników do ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby prawo do rzeczy było wyrobem akcyzowym. Czyli, skoro darowizną objęty został udział we własności, który stanowi prawo majątkowe, a nie wyrób akcyzowy, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Błędnie, zatem organy podatkowe obu instancji określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału we własności samochodu osobowego marki Mercedes Benz 124, za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 1.216 zł, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi takiemu podlega darowizna wyrobu akcyzowego, a nie prawa majątkowego do takiego wyrobu. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.