II FSK 1448/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1649/05 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1649/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. o nr [...] uchylające postanowienie z dnia 22 września 2005 r. o nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umarzające postępowanie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: A. G. (dalej: skarżący) wnioskiem z dnia 13 września 2005 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się, w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wniosek ten skarżący złożył przed jego upływem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przywrócenia terminu, uzasadniając, iż przedłużanie terminów wskazanych w ustawie jest niedopuszczalne. Stwierdził także, że przedłużająca się choroba kontrolowanego nie może stanowić przesłanki uniemożliwiającej zakończenie postępowania kontrolnego, skoro zgodnie z zaleceniami lekarskimi kontrolowany "może chodzić". W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek skarżącego nie spełnia warunków, o jakich mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej - wniosek został złożony przedwcześnie, w trakcie przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów procesu. Zarzucił naruszenie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz.65 ze zm. - dalej: ustawa o kontroli skarbowej), wyrażając pogląd, że nie można zgodzić się z brakiem możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu przed formalnym ustaniem przeszkody, a to z uwagi na fakt, że instytucja przywrócenia terminu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że wniosek skarżącego dotyczył w istocie przywrócenia terminu (a nie jego przedłużenia), zatem słusznie organ odwoławczy uznał brak możliwości przywrócenia terminu, w sytuacji, gdy przyczyny uchybienia nie ustały. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, uznając wniosek za przedwczesny, postąpił prawidłowo uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej z dnia 31 lipca 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że reprezentujący skarżącego na etapie postępowania sądowego profesjonalny pełnomocnik również nie podnosił aby organy działały w tym zakresie w niewłaściwym trybie procesowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. art. 162 § 1, 2 i 4; 169; 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej; art. 234 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej; art. 121 Ordynacji podatkowej a także w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, mimo naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez przyjęcie, z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że wniosek skarżącego o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest złożony przedwcześnie i w konsekwencji wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w istocie na niekorzyść skarżącego. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, jaki charakter ma termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że wniosek skarżącego o "przedłużenie terminu" został załatwiony jako wniosek o "przywrócenie terminu". Odmawiając przywrócenia terminu organ wydał jednocześnie decyzję wymiarową kończącą postępowanie kontrolne, pozbawiają tym samym skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Działanie takie, zdaniem pełnomocnika skarżącego, narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że organ podatkowy powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku, a więc do dokonania czynności. Podniósł, że to skarżący subiektywnie ocenił ustanie przeszkód do dokonania czynności. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ drugiej instancji uchylając się od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia w istocie wydał rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego. Z kolei wydając decyzję wymiarową w okresie przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim, uniemożliwił mu zrealizowanie uprawnień z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 22 sierpnia 2007 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnoszą się do kwestii charakteru złożonego przez skarżącego wniosku, wskazał, iż zażalenie skarżącego w sposób wyraźny zostało oparte na art. 162 Ordynacji podatkowej, a poza tym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego nie kwestionował trybu, w jakim został rozpatrzony wniosek skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, na wstępie należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego nie wykazał, o jaką formę naruszenia chodzi, a więc czy zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie jak też nie wykazał na czym to naruszenie miałoby polegać. Za wystarczające nie można bowiem uznać odwołanie się pełnomocnika skarżącego do stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "... że reprezentujący skarżącego na etapie postępowania sądowego profesjonalny pełnomocnik również nie podniósł, aby organy działając w tym zakresie działał w niewłaściwym trybie procesowym". Poza tym, mimo stwierdzenia, że naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, pełnomocnik skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wykazał w istocie tego faktu. Zatem brak spełnienia tych wymogów uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie powyższego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. art. 162 § 1, 2 i 4; 169; 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej; art. 234 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej; art. 121 Ordynacji podatkowej a także w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Na wstępie wypada zauważyć, iż obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) a także w art. 3 § 1 p.p.s.a., jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenie. Sąd w przypadku, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.) jak też, gdy nie stwierdzi innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.), oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, oddalił skargę, czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu, oznaczałoby uznanie, iż doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, co nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wniosek skarżącego został rozpatrzony przez organy obu instancji w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uchybiony termin procesowy, podlega przywróceniu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1; § 4), a podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wraz z dopełnieniem przez stronę czynności, dla której był określony termin (§ 2. ). Z powyższego wynika, że instytucja przywrócenia terminu umożliwia uchylenie negatywnych skutków opóźnienia w dokonaniu czynności prawnej, pod pewnymi jednak warunkami. Po pierwsze wniosek o przywrócenie terminu musi dotyczyć terminu procesowego. Dla ustalenia, z jakim terminem (materialnym czy procesowym) mamy do czynienia, istotny jest skutek, jaki wiąże się z upływem tego terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter materialnoprawny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu jest terminem prawa procesowego. Powyższa krótka charakterystyka, wskazuje, że termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należałoby zakwalifikować do terminów procesowych. Reguluje on, bowiem sytuację prawną zarówno organu podatkowego jak też strony tego postępowania. Z treści powołanego przepisu wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, co powoduje, że organ nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia. Stąd też wszelkie dywagacje, zmierzające w kierunku wykazania, iż skarżący wnioskował o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a nie jego przywrócenia, są chybione. Z kolei uznanie, że postępowanie dotyczyło w rzeczywistości przywrócenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zmusza do oceny stanu faktycznego sprawy w świetle powołanego art. 162 Ordynacji podatkowej. Warunkiem niezbędnym, jaki musi zaistnieć, aby można było wystąpić z takim wnioskiem jest ustanie przyczyny powodującej niedochowanie terminu do dokonania określonej czynności procesowej oraz ustalenie, że czynność procesowa została podjęta przez stronę z uchybieniem terminu do jej dokonania. W stanie sprawy skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu w trakcie trwania choroby (niezdolność do pracy trwała w okresie od 13 do 26 września 2005 r.), a ponadto przed upływem terminu do dokonania czynności (siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy upływał w dniu 19 września 2005 r.). Z tych też przyczyn słusznie organ odwoławczy uznał wniosek skarżącego za przedwczesny. Niezależnie od powyższego należy także zauważyć, iż wraz ze złożeniem wniosku skarżący powinien był dopełnić czynności, dla której był określony termin, czego nie uczynił. W tym wypadku, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie ma zastosowania art. 169 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, poprzez wydanie w tym zakresie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§ 1 i § 4). Dopełnienie czynności, a więc w tym wypadku zapoznanie się z aktami sprawy, nie stanowi bowiem składnika podania w rozumieniu tego przepisu, a zatem jej zaniechanie nie uzasadnia zastosowania powołanej regulacji prawnej. Ponadto zauważyć wypada, że skarżący w trakcie trwania przeszkody uniemożliwiającej mu dochowanie terminu nie może w sposób selektywny podchodzić do wykonywanych czynności, a więc wystąpić z wnioskiem o przedłużenie terminu i jednocześnie nie dokonać czynności, dla której ten termin został wyznaczony. Niemożność dopełnienia czynności musi mieć charakter obiektywny a nie subiektywny i odnosić się do wszystkich przypadków. Wobec powyższe, należy również uznać, iż nie doszło do naruszenia pozostałych z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a; 234, 239; 208 § 1; 219 i 121 a zwłaszcza art. 234 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W sprawie będącej przedmiotem postępowania organ pierwszej instancji rozpatrzył merytorycznie wniosek skarżącego (odmawiając przywrócenia terminu), mimo iż powinien był umorzyć postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, co też uczynił organ odwoławczy. Oba te rozstrzygnięcia w efekcie nie zmieniły w sposób zasadniczy sytuacji skarżącego w kwestii terminu zapoznania się z aktami sprawy, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest bardziej niekorzystne niż organu pierwszej instancji. Innymi słowy wydanie przez organ odwoławczy, zobowiązany na mocy art. 127 Ordynacji podatkowej do ponownego rozpatrzenia sprawy, reformatoryjnego postanowienia mieści się w granicach prawa i nie stanowi naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zawierającego normę generalną nakazującą odpowiednie stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej. Powołany przepis ma zastosowanie w całym toku postępowania kontrolnego, a więc od jego wszczęcia, co następuje, zgodnie z art. 13 ust. 2 powołanej ustawy, w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, do dnia jego zakończenia, a więc do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli. Konkludując, zarzut naruszenia prawa procesowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.