I SA/Kr 2955/02

Syg.akt I SA/Kr 2955/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2005 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie : NSA Piotr Lechowski AWSA Dorota Dąbek Protokolant : Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r sprawy ze skargi H. B. - Firma " [...] " na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 19 listopada 2002 r nr [...] w przedmiocie długu celnego s k a r g ę o d d a l a W dniu [...] grudnia 2000 r H. B. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma "[...]" , dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru określonego jako " proszek kakaowy słodzony o zawartości cukru 99% ". W zgłoszeniu celnym .SAD nr [...] skarżąca zaklasyfikowała w/w towar do kodu PCN 1806 10 90 0 , ze stawką celną obniżoną w wysokości 12% (towar pochodził ze Słowacji). Dyrektor Urzędu Celnego w [...] objął towar wnioskowaną procedurą. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002 r Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie , a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pozycji Taryfy celnej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł , którą obliczył przyjmując , iż towar należy zataryfikować do pozycji PCN 1701 91 00 0 ze stawką celną 96% min.0,43 EUR/kg. Na mocy w/w decyzji skarżącą zobowiązano do zapłaty odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził , że zadeklarowaną przez skarżącą pozycją 1806 Taryfy celnej objęte są " czekolada i inne przetwory spożywcze zawierające kakao (+ )". Uwaga 2 do Działu 18 Taryfy celnej stanowi , że " pozycja nr 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz , uwzględniając uwagę l do niniejszego działu , inne przetwory spożywcze zawierające kakao ". W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w/w pozycja obejmuje wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji , słodzony proszek kakaowy , czekoladę w proszku , czekoladową pastę do smarowania i ogólnie wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao . Zgodnie z podręcznikiem Sławomira Wyczańskiego "Cukiernictwo " ,WSP , Warszawa 1994 r , str.37 " kakao jest to produkt uzyskany przez sproszkowanie kuchu kakaowego otrzymanego z miazgi kakaowej , alkalizowanej lub niealkalizowanej , z ewentualnym dodatkiem cukru , mleka w proszku , glukozy , skrobi lub innych . Kakao może więc być bez dodatków lub może stanowić mieszaninę wymienionych składników , w której zawartość kakao nie może być wtedy niższa niż 9,5% beztłuszczowych części miazgi kakaowej". Jeżeli więc towar stanowi mieszaninę cukru i kakao , to zawartość kakao musi wynosić 9,5% , a cukru 90,5% masy. W takim przypadku - w myśl Taryfy celnej - mamy do czynienia ze słodzonym proszkiem kakaowym ,zawierającym w masie 80% lub więcej - max.90,5% - sacharozy. Właściwą pozycją Taryfy celnej dla tej mieszaniny jest póz. 1806 10 90 0. Jeżeli natomiast towar zawiera kakao mniej niż 9,5% , to jest to cukier zabarwiony kakao z pozycji 1701 91 Taryfy celnej. Towar objęty zgłoszeniem celnej zawierał 99% sacharozy , a zatem stanowił cukier z dodatkiem kakao w ilości 1% , który klasyfikuje się do pozycji 1701 91 00 0 Taryfy celnej , obejmującej cukier w postaci stałej , zawierający dodatki aromatyzujące lub barwiące . Dyrektor Izby Celnej w [...] , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej , decyzją z dnia 19 listopada 2002 r uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych , a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odwołaniu skarżąca podniosła , że z uwagi na fakt , iż przedmiotowy towar jest mieszaniną , w której decydującą rolę odgrywa kakao , to zgodnie z Regułą 2 b i Regułą 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS ) , przedmiotowy towar powinien być klasyfikowany w pozycji 1806 Taryfy celnej. W odpowiedzi na ten zarzut organ celny wyjaśnił , że klasyfikacja wyrobów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji jest ustalana zgodnie z Regułą 3 ORINS , ale Reguła 3b dotyczy sytuacji , gdy towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji . Regułę tą stosuje się , gdy klasyfikacja w myśl Reguły 3a nie może być przeprowadzona. Z kolei Reguła 3 a stanowi , że " pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy , ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku , gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie ( ... ) pozycje te należy uważać za równorzędne , nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny ". W ocenie organu odwoławczego Reguła 3a nie ma w niniejszej sprawie zastosowania , gdyż pozycje 1806 i 1701 Taryfy celnej nie opisują tego samego towaru - jedna w sposób bardziej ogólny , druga w sposób bardziej szczegółowy. Wskazane pozycje opisują różne towary . Analiza zaimportowanego towaru pozwala na stwierdzenie , że kakao nie stanowi podstawowego elementu spornego towaru. Kakao jest tylko niewielkim dodatkiem barwiącym do cukru . Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest cukier , dlatego prawidłowa jest klasyfikacja towaru do kodu PCN 1701 Taryfy celnej. Organ celny nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że sporny towar jest produktem finalnym , który nie może służyć jako cukier do słodzenia innych środków spożywczych. Zastosowanie towaru do bezpośredniego spożycia - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - nie wpływa na jego klasyfikację do pozycji 1701 , gdyż zastosowanie tej pozycji nie jest uzależnione od przeznaczenia towarów do sprzedaży detalicznej. Zastosowany przez eksportera kod Taryfy celnej - zdaniem organu - nie jest wiążący dla polskich władz celnych , gdyż zgodnie z art.278 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U.z 2001 r Nr 75, poz.802 ze zm.) klasyfikacja towarów według Nomenklatury Scalonej należy do kompetencji polskich organów celnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych tj. art.120 , art.121 § 1 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) , gdyż organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów, w sposób budzący zaufanie do tego organu , umożliwił skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i podjął niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , prawidłowo dokonał subsumcji do obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego stanu prawnego , a wydana przez ten organ decyzja wskazuje przepisy prawa , na podstawie których dokonano ustaleń i szczegółowo wyjaśnia w jej uzasadnieniu zasadność przesłanek , którymi organ się kierował. Odpowiadając na kolejny zarzut wydania dwóch decyzji w sprawie , organ odwoławczy wyjaśnił , że w sprawie wydano jedną decyzję , bowiem dokument administracyjny SAD nie jest decyzją i zgodnie z art.3 § 1 pkt.24 Kodeksu celnego jest to czynność , przez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób , zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji na podstawie art.70 § 1 w/w ustawy. Niezależnie od tego organ celny uprawniony jest do dokonania kontroli postimportowej w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego . Organ celny uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych , gdyż skarżąca wcześniej wielokrotnie zgłaszała taki sam towar do procedury dopuszczenia do obrotu , według tej samej klasyfikacji taryfowej i organ celny nie kwestionował tej klasyfikacji . Nieprawidłowa klasyfikacja została stwierdzona w późniejszym terminie , dlatego nie można skarżącej zarzucić zaniedbania lub świadomego działania . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżąca podniosła , że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 1806 10 90 0 obejmuje m.in. wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji oraz słodzony proszek kakaowy. "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" nie określają górnej granicy zawartości cukru w proszku kakaowym , a Taryfa celna pod kodem PCN 1806 10 90 0 zamieszcza zapis : " zawierający w masie 80% lub więcej sacharozy ( łącznie z cukrem inwertowanym wyrażonym jako sacharoza lub izoglukozy wyrażonej jako sacharoza ". Organ celny uznał , że zaimportowany towar należy klasyfikować do kodu PCN 1701 91 00 0 Jednak Uwaga l do Działu 17 Taryfy celnej wyraźnie stanowi, że dział ten nie obejmuje wyrobów cukierniczych zawierających kakao ( 1806 ). Stanowisko to zostało oparte na definicji kakao zawarte w podręczniku szkolnym Sławomira Wyczyńskiego "Cukiernictwo". Biorąc pod uwagę , że akty prawne takie jak Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 146, poz. 1639 ) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74 , poz.830) w sposób wyraźny i czytelny pozwalają zaklasyfikować proszek kakaowy zawierający sacharozę do kodu PCN 1806 10 90 0 , to odwoływanie się do definicji kakao w w/w podręczniku tj. pozaustawowych i pozaurzędowych interpretacji jest pozbawione podstaw prawnych. Skarżąca ponowiła zarzut , że w sprawie ma zastosowanie Reguła 3 a ORINS. Pozycja 1806 10 90 0 Taryfy celnej szczegółowo określa towar jako proszek kakaowy z dodatkiem sacharozy . Proszek kakaowy jest w tym przypadku produktem finalnym i nie może służyć jako cukier do słodzenia dowolnych innych środków spożywczych . O charakterze tego towaru decyduje zawartość kakao. Produkt ten po dokonaniu konfekcjonowania ( witaminizowania , pakowania) przeznaczony jest do sprzedaży detalicznej. Reguła 3 c ORINS stanowi , że " jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w Regule 3 a lub b , należy stosować pozycję , która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 1806 10 90 0 Taryfy celnej jest w kolejności numerycznej po pozycji 1701 91 00 0. W ocenie skarżącej wskazane przepisy nie zawierają dwuznacznych określeń nasuwających wątpliwości , a wręcz wprost pozwalają na klasyfikację spornego towaru do pozycji 1806 10 90 0 Taryfy celnej. Skarżąca zarzuciła , że w przedmiotowej sprawie organ celny przy tym samym stanie faktycznym i prawnym oraz w oparciu o te same dokumenty wydał dwie różne decyzje . Identyczny towar był wielokrotnie zgłaszany w urzędzie Celnym i kontrola nie wykazała nieprawidłowości, zatem zmiana stanowiska organu celnego co do taryfikacji tego towaru jest niezrozumiała. W chwili dokonania zgłoszenia celnego organ celny uznał to zgłoszenie celne za prawidłowe i nie było podstaw do stosowania art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie taryfikacji zaimportowanego towaru , dopuszczalności kontroli postimportowej i możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w terminie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego . W piśmie procesowym z dnia [...] września 2005 r pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy niezasadnie przyjęły , że o klasyfikacji spornego produktu decyduje zawartość cukru jako składnika głównego . Skoro uwaga 2 do działu 18 Taryfy celnej wyraźnie stanowi , że pozycja 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao , a uwaga l do tego działu - inne przetwory spożywcze zawierające kakao , natomiast uwaga l do działu 17 stanowi , że dział ten nie obejmuje wyrobów cukierniczych zawierających kakao , to logicznym jest - jego zdaniem - że słodzony proszek kakaowy klasyfikuje się do działu 18 Taryfy celnej. Analiza uwag do poszczególnych pozycji Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi do wniosku , że pozycja 1806 obejmuje wszystkie wyrobu cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji , słodzony proszek kakaowy ( ... ) i ogólnie wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao , przy czym nie została określona w przepisach górna granica cukru . W ocenie pełnomocnika skarżącej , nie było podstaw do ograniczenia ilości cukru w produkcie do górnej granicy 90,5% cukru lub jeszcze mniej. Odmienne stanowisko organów celnych jest sprzeczne z decyzjami podjętymi na 22 sesji HSC przez Komitet Systemu Zharmonizowanego , dotyczącymi specyficznych produktów oraz z Wiążącą Informacją Taryfową w innej podobnej sprawie. Z dokumentów tych wynika , że tylko śladowe ilości kakao w wyrobie uzasadniają klasyfikację do działu 17 , natomiast glukoza czy sacharoza w półproduktach do produkcji granulowanej herbaty cytrynowej , jak również półprodukt do produkcji kawy typu capuccino , stanowiące główny składnik w/w towarów nie decyduje o dokonanej klasyfikacji celnej tych produktów , ale inne składniki , których ilości są małe ( ekstrakt czarnej herbaty , kwasek cytrynowy , witamina C , kawa instant...). W odpowiedzi na argumenty podniesione w w/w piśmie Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że wskazana przez pełnomocnika skarżącej decyzja klasyfikacyjna została wydana w odniesieniu do konkretnego towaru tj. wyrobów cukierniczych zawierających śladowe ilości kakao , a taki towar nie był przedmiotem zgłoszenia w rozpatrywanej sprawie. Towar zawierający 1,9 %-lub 1,4% kakao , jak wykazano w sprawozdaniu z badań nr [...] nie można uznać za ilość śladową. Organ celny nie zgodził się również z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej , że powołane Wiążące Informacje Taryfowe zostały wydane w " podobnej sprawie" , gdyż objętymi tymi decyzjami towary charakteryzują się odmiennym składem surowcowym w porównaniu z towarem w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że w sprawie dotyczącej towaru o zbliżonym składzie surowcowym do towaru będącego przedmiotem importu Minister Finansów wydał Wiążącą Informację Taryfową z dnia 28 października 2002 r nr 918/2002/17 , w której " proszek kakaowy słodzony" ( sacharoza 98,4% oraz kakao 1,6% ) zaklasyfikował do kodu 1701 91 00 0 Taryfy celnej. Zasadność stanowiska Ministra Finansów została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r , syg akt V S.A. 2600/03. Takie samo stanowisko zostało zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny -Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 22 lutego 2002 r , syg.akt I SA/Kr 1698/01 . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ). Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W rozpatrywanej sprawie skład towaru będącego przedmiotem importu dokonanego przez skarżącą nie jest sporny. Badania laboratoryjne dwóch próbek przedmiotowego towaru pozwoliły na ustalenie , że towar stanowił mieszaninę sacharozy w ilości 98,1% oraz 98,6 % , z pozostałe 1,9% oraz 1,4% stanowiło kakao. Klasyfikację towaru będącego mieszaniną do odpowiedniego kodu Taryfy celnej należy dokonać w oparciu o regułę 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej . Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w, że reguła 3a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i klasyfikację tę należy dokonać w oparciu o regułę 3b biorąc pod uwagę składnik decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu . Zgodnie Uwagami wyjaśniającymi zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r Nr 74, poz.830 )- według reguły 3b - towary powinny być klasyfikowane tak , jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter , jeżeli takie kryterium jest możliwe do stosowania. Czynnik , który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru zależy np. od właściwości materiału lub składnika , jego wielkości , ilości , masy lub wartości albo roli , jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Analiza składu towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie uzasadnia stanowisko organów celnych , że kakao nie stanowi podstawowego elementu tego towaru , jest bowiem tylko niewielkim dodatkiem barwiącym do cukru . Składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest cukier . Pozycją właściwą dla tej mieszaniny jest pozycja 1701 Taryfy celnej obejmująca cukier trzcinowy lub buraczany i chemicznie czystą sacharozę w postaci stałej. Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 1806 Taryfy celnej obejmuje wyroby i inne przetwory spożywcze zawierające kakao w dowolnej proporcji. Sporny towar nie jest wyrobem cukierniczym , ani nie jest przetworem spożywczym stanowiącym proszek kakaowy o zawartości sacharozy powyżej 80%. Nie kakao , lecz cukier jest tym składnikiem mieszaniny , według którego należało dokonać klasyfikacji przedmiotowego towaru , a to wyklucza klasyfikację do wskazanego kodu PCN. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do tego , że zgłoszenie celne SAD nie jest decyzją administracyjną. Zgodnie z art.3 § 1 pkt.24 Kodeksu celnego "zgłoszenie celne" -jest to czynność , poprzez którą osoba wyraża , w wymaganej formie i w określony sposób , zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Stosownie do art.65 § 3 w/w ustawy przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego , chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii kontroli postimportowej , a także co do tego, że przesłane przy piśmie procesowym z dnia 8 września 2005 r Wiążące Informacje Taryfowe i decyzje klasyfikacyjne nie dotyczą towarów podobnych do towaru będącego przedmiotem niniejszej sprawy z uwagi na odmienny skład surowcowy opisanych w tych dokumentach towarów. Dowody te nie mogły podważyć ustaleń dokonanych przez organy celne. Wiążąca Informacja Taryfowa Ministra Finansów z dnia 28 października 2002 r nr [...] oraz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r , syg.akt V SA 2600/03 , powołane przez Dyrektora Izby Celnej na poparcie zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska , bez wątpienia dotyczą towaru podobnego do towaru objętego zgłoszeniem celnym oznaczonym na wstępie . Sąd nie stwierdził naruszenia prawa , a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) . Organy celne nie naruszyły przepisów ani tych dotyczących zasad prowadzenia postępowania ,ani przepisów prawa materialnego skutkujących wadliwością rozstrzygnięć. Skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem , Sąd działając na podstawie art. 151 w/w ustawy , orzekł jak w sentencji.