I FSK 168/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o. o. w Ś.] od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2195/05 odrzucającego skargę spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2195/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę spółki A. [sp. z o.o. w Ś.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2005 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając powyższe orzeczenie Sąd wyjaśnił, że na mocy stosownego zarządzenia Przewodniczącego Wydziału spółka została wezwana m.in. do podania wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem odrzucenia skargi. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca podniosła, iż podanie wartości przedmiotu sporu w sprawie nie jest możliwe, gdyż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego, uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Określenie wartości przedmiotu zaskarżenia byłoby możliwe, gdyby przedmiotem skargi była decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, czy też decyzja reformatoryjna. Przytoczonego poglądu nie podzielił Sąd I instancji uznając, iż wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie – w rozumieniu art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. – stanowi suma kwot wynikających z uchylonej przez organ wyższego stopnia decyzji organu I instancji. Wspomniana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określała spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. do zwrotu na jej rachunek bankowy (9.169 zł) oraz ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe (24.931 zł). W ocenie Sądu I instancji charakter decyzji organu odwoławczego nie ma tak istotnego znaczenia, jak przypisuje mu skarżąca. Przedmiotem sprawy jest należność pieniężna, jest to sprawa podatkowa, w której orzekały organy obu instancji. Wobec braku uzupełnienia braku formalnego skargi (niepodano wartości przedmiotu sporu), podlegała ona zdaniem Sądu odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi, mimo uzupełnienia jej braków formalnych w terminie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 216 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest należność pieniężna. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego W motywach środka odwoławczego podtrzymano stanowisko, iż zaskarżona do Sądu I instancji decyzja miała charakter kasacyjny. Dyrektor Izby Skarbowej nie utrzymał w mocy decyzji wymiarowej organu I instancji, ani nie określił spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości. Z tego względu nie dotyczy ona należności pieniężnej. W sprawie należny jest natomiast wpis stały, a nie stosunkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Granice skargi kasacyjnej (którymi w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany Sąd odwoławczy) wyznaczają w niniejszej sprawie wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zarzuty naruszenia art. 58 § 1 pkt 3 i art. 216 p.p.s.a. Badając zgodność z prawem kwestionowanego postanowienia, w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na charakter zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, tj. czy jej przedmiotem była "należność pieniężna" w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. Stosownie bowiem do tego przepisu, jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. W tym też kontekście należało zauważyć, iż użyte w art. 216 p.p.s.a. sformułowanie "jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna", jest wyrażeniem nieostrym i stanowi pewnego rodzaju uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia nie mogą być bowiem należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 536 i 537). Dlatego bardziej trafne jest określenie spraw, o których mowa w art. 216 p.p.s.a. jako spraw w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie. Nie sposób natomiast przyjąć, iż kasacyjna decyzja organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej. Taka decyzja, zgodnie z powołanym przepisem, uchyla w całości decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem jej wydania jest konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w sprawie (w całości lub w znacznej części), w celu rozstrzygnięcia sprawy. Akt ten ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Innymi słowy w tego rodzaju decyzji nie ustala się ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Jak słusznie zauważyła spółka, decyzją, której przedmiotem byłaby określona należność pieniężna byłaby jedynie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie (wymiarowe) organu I instancji, bądź decyzja reformatoryjna. W niniejszej sprawie zaskarżono decyzję kasacyjną organu podatkowego II instancji. Nie można więc przyjmować, jak to uczynił Sąd I instancji, iż w sprawie tej istnieje wartość przedmiotu zaskarżenia. Wbrew jego twierdzeniom sprawa (zaskarżony akt prawny) nie dotyczy należności pieniężnej, w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. (nie stwierdza jej istnienia, ani jej nie kreuje). W tego typu sprawach, zgodnie z art. 231 zd. drugie p.p.s.a., pobierany jest wpis stały (w wysokości określonej w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Podobne stanowisko zaprezentował NSA z postanowieniu z dnia 6 września 2004 r. (sygn. akt FZ 128/04, niepubl.). Przypomnieć też należy, że pełnomocnik spółki nie jest radcą prawnym ani adwokatem (por. art. 221 p.p.s.a.), wobec czego powinien zostać wezwany do uiszczenia wpisu stałego od skargi, stosownie do art. 220 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji uznać należało, że Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (błędnie przyjęto, iż strona nie uzupełniła braków formalnych skargi poprzez niepodanie wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie). Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zawarty w środku odwoławczym wniosek o zwrot kosztów postępowania nie mógł zostać uwzględniony, gdyż art. 203 pkt 1 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu I instancji oddalający skargę. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania w przypadku, gdy Sąd kasacyjny uchylił postanowienie sądu I instancji (por. post. NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 531/05, niepubl.).