I SA/Ol 100/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Jacek Kłos po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 maja 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 420 (czterysta dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", o numerze nadwozia "[...]" oraz zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w kwocie 13.998 zł , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. J. S. pismem z dnia 12 października 2005r., wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 13.998 zł w związku z nabyciem na terytorium wewnątrzwspólnotowym, w dniu 28 września 2005r. samochodu osobowego. W uzasadnieniu swojego wniosku wskazał, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art.23, 25 i 90 TWE. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005r. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że J. S. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki "[...]" o numerze nadwozia "[...]", wyprodukowany w 2003r., o pojemności skokowej 3200 cm3 za kwotę 14.000 Euro. W dniu 4 października 2005r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował podstawę obliczenia podatku w kwocie 54.682 zł , stawkę podatku akcyzowego 25,6% i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 13.998 zł. W tym samym dniu podatnik dokonał wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz zwrotu kwoty 13.998 zł. J. S. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektor Izby Celnej, zarzucając naruszenie art.23, 25 i 90 TWE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG i 7050/EWG. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż stosownie do art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art.80 ust.2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art.80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art.81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane, po przywozie na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.81 ust.1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art.81 ust.1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i, zgodnie z art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosiła 25,6%. W świetle przywołanych przepisów brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika. Nie budzi zdaniem organu wątpliwości fakt, że art.90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/12/RWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art.3 ust.3 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art.3 ust.1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem organu, ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami europejskimi. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, ustawa ta jako krajowy akt prawny uwzględnia w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej przytoczonych norm prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zawarta w treści art.90 TWE regulacja w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisom krajowym w żaden sposób nie można natomiast zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 108, poz.908), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. W skardze na opisaną decyzję J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, tj. art.23, 25 i 90 TWE, dyrektywy 9212/EWG i 70/50/EWG oraz art.9 w zw. z art.8 ust.2 Konstytucji RP - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.6, 7, 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem oznacza przy tym zarówno zgodności z prawem krajowym, jak i prawem wspólnotowym. Z dniem 1 maja 2004r. Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu, stała się bowiem członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art.2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Podkreślić należy, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państw członkowskich Unii. Wskazać w tym miejscu należy, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt P 37/05, po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art.91 ust.2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art.91 ust.3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał też na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). ETS orzekł również, że art.28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej takiej jak przewidziana w art.81 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stwierdzić zatem należy, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.23 i 25 TWE, a także powołanych dyrektyw Rady nie są zasadne. ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust.2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art.90 ust.1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich. W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art.90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Stosownie do art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.3 pkt 3 ustawy). Zgodnie z §7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz.27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do §7 ust.3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art.75 ust.1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz.27 załącznika nr 1 oraz poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art.90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art.90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art.90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art.90 ust.1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art.90 TWE, stwierdzić należy, że art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został nabyty przez skarżącego w dniu 28 września 2005r., za cenę 14.000 Euro. Ze względu na rok produkcji (2003) oraz pojemność silnika (3200cm3 ), skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy według stawki 25,6% w wysokości 13.998 zł. Od pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce podatek ten obliczany był według stawki 13,6 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art.90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art.80 ust.1 i art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., a także art.21§2 i art.72§1 Ordynacji podatkowej). W ocenie organów przepisy te nie pozwalały uznać uiszczonego podatku za nadpłatę, gdyż opodatkowanie nastąpiło w wyniku złożenia deklaracji, a nie w wyniku decyzji organu, zaś uiszczony podatek i jego wysokość były należne na podstawie obowiązującego prawa polskiego. W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego winien rozpoznać wniosek podatnika, zgodnie z art.72 i nast. Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem stanowiska, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 13,6%. Wskazać przy tym należy, że kwota należnego podatku zależna jest nie tylko od stawki, ale również podstawy opodatkowania. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, a tym samym sądowym. W przypadku deklarowania przez podatnika zobowiązania organy podatkowe mają prawo weryfikowania każdego elementu konstrukcji podatku, zatem także zbadanie prawidłowości wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania. Wynik takiej weryfikacji może decydować czy i w jakiej wysokości zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będzie podlegał zwrotowi jako nadpłata w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż w toku postępowania organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż do postępowania z zakresu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), zgodnie z art.2§1 pkt 1 tejże ustawy. Sąd nie dostrzegł także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, będących "odpowiednikami" wymienionych w skardze przepisów K.p.a. Zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (odpowiednio art.6 K.p.a.). Wyrażona w tym przepisie zasada legalności oznacza działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art.87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie Konstytucję RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. Zasada praworządności skierowana jest do organów władzy publicznej, która ma obowiązek działania "na podstawie prawa i w granicach prawa". Organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego stosowały przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej i przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy. W powoływanym wcześniej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego potwierdzona została zasada pierwszeństwa umów międzynarodowych, która dotyczy także prawa wspólnotowego (art.91 ust.3 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny takich uprawnień nie przyznał organom administracji publicznej. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że organy władzy publicznej stosując przepisy krajowe naruszyły zasadę praworządności. W konsekwencji powyższego nie można również stwierdzić, że organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art.121§1 Ordynacji podatkowej (odpowiednio art.8 K.p.a.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ stosował obowiązujące przepisy krajowe i w motywach zaskarżonej decyzji szeroko uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Zasada prawdy obiektywnej uregulowana została w art.122 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art.7 K.p.a.). Zgodnie z jej treścią obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie był sporny. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art.209 p.p.s.a., zaś na podstawie art.152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.