I FSK 471/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1283/06 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt III SA/GL 1283/06, oddalający skargę J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, wskazując że przedsiębiorstwo F. J. H. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 11 października 2004 r. uzyskało zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W składzie tym produkowano preparaty aromatyczno - smakowe A. oraz aromaty spożywcze z wykorzystaniem alkoholu etylowego. Ponadto stwierdzono, że odbiorcy produkowanych, a następnie sprzedawanych przez F. J. H. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie posiadali zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór tychże wyrobów wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Nadto, że wyprowadzano ze składu podatkowego wskazane wyżej wyroby akcyzowe zharmonizowane bez dokumentów ADT. Nieprawidłowości te były podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. przedmiotowego postępowania, a po jego zakończeniu wydania decyzji z 6 października 2005 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 272 289,00 zł i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od wstępnych wpłat dziennych za miesiąc październik 2004 r. liczonych do 25 grudnia 2004 r. w wysokości 1 563,80 zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli obrachunkowej obrotów alkoholem etylowym i preparatami aromatycznymi oraz aromatami spożywczymi dokonano szczegółowego sprawdzenia dokumentacji związanej z obrotem wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (protokołów PzS, protokołów WzS, ksiąg kontroli obrotem alkoholem etylowym i jego skażenia, raportów produkcji preparatu aromatyczno - smakowego A., raportów produkcji aromatów spożywczych, dokumentów Wz) za okres od 14 października 2004 r. do 25 listopada 2004 r. Ustalono, że firma F. J. H. prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży preparatów A. i aromatów spożywczych stanowiących wyroby zharmonizowane na bazie alkoholu etylowego o kodzie PKWiU 24.63.10. Sprzedaż powyższych wyrobów odbywała się na podstawie zamówień oraz podpisanych przez odbiorcę oświadczeń, że nabywane preparaty spożywczo-smakowe będą przeznaczane do produkcji artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2 % objętości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy). W przypadku korzystania przez podmiot gospodarczy z procedury zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, obrót olejkami eterycznymi, substancjami zapachowymi, zawierającymi w swoim składzie alkohol etylowy winien odbywać się w procedurze zawieszenia oraz z zastosowaniem formularza administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Nie podzielił poglądu, że decyzja została wydana w oparciu o nieżyciowe przepisy, a zwolnienie z opodatkowania, jego warunki i obowiązki powinny wynikać z ustawy, gdyż w innym przypadku stanowią naruszenie art. 217 Konstytucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł warunek jaki powinien być spełniony dla zastosowania zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Warunkiem tym jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W ust. 2 powyższego przepisu oraz art. 25 ust. 5 tej ustawy została zawarta delegacja dla właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia warunków jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, jak również warunków i trybu ich stosowania. Regulacja ta została zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz.966). Zebrany w prawie materiał dowodowy nie potwierdził posiadania przez firmę "F." J. H. wymaganych prawem zaświadczeń wydanych jej kontrahentom przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzających zamówienia na preparaty aromatyczno-smakowe A. stanowiące wyroby akcyzowe zharmonizowane na bazie alkoholu etylowego, a tym samym nie został spełniony elementarny warunek dla zwolnienia podatkowego przedmiotowych wyrobów. Brak posiadania zaświadczeń potwierdzili kontrahenci oraz skarżąca w oświadczeniu z 19 lipca 2005 r. Odbiorcy (nabywcy) podpisywali jedynie oświadczenie o sposobie zużycia preparatów zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślono również, że w przedmiotowej sprawie został naruszony również warunek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, w myśl którego zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego ma zastosowanie pod warunkiem, że nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy (§ 18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia) oraz warunek przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od środków transportu, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego - ADT (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania - Dz. U. Nr 89, poz. 849). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. H. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła organom celnym naruszenie: § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędne uznanie, że warunki zwolnienia od akcyzy wymienione w pkt 1-5 powyższego przepisu musza być stosowane łącznie w stosunku do każdego podmiotu uprawnionego do zwolnienia, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz § 24a tego rozporządzenia w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały ich uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, interesu prawnego poprzez uchybienie zasadzie wynikającej z dyrektywy Rady europy 92/83/EWG czyli zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od akcyzy, art. 122 ordynacji podatkowej przez zaniechanie sprawdzenia poprawności określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwoty zaległości w decyzji organu I instancji, w kontekście art. 3 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, zgodnie z zapisem którego w cenie uwzględnia się podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organu celnego wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz twierdzenie o konieczności posiadania przez nabywców takich towarów zaświadczeń potwierdzających zamówienie na ich odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości. Zwolnienie to po myśli § 18 ust. 2 w związku z § 18 ust. 2a ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1; 2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; 3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy; 5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Z cytowanego przepisu wynika, że jednym z warunków zwolnienia z akcyzy jest posiadanie przez "podmiot uprawniony" w tym przypadku nabywcę zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzającego zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (olejków eterycznych, mieszanin zapachowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy...). Sprzedający ma obowiązek żądania jego posiadania przy dokonywanej transakcji sprzedaży, a wskazane wyżej warunki zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Sąd I instancji nie podzielił również zasadności zarzutu nie zastosowania § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Przepis ten stanowi, że "w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy". Przepisy rozporządzenia dotyczącego zwolnień od podatku akcyzowego maja moc przepisu szczególnego, a tym samym maja pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi (procedury zawieszenia poboru akcyzy). Nadto skarżąca nie kwestionowała faktu zaniechania wystawiania administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), ale podkreślała, że dane wyszczególnione w fakturach i dowodach WzS pokrywały się z zapisami danych ujętych w tym dokumencie. Skoro zaś dokument ten służy potwierdzeniu danych, to dokumentowanie ich w inny sposób nie narusza stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Trafnie wskazał organ celny, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z wskazanym wyżej zapisem §18 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, który obliguje sprzedającego wyroby akcyzowe zharmonizowane do wystawienia ADT. Dokument ten powinien towarzyszyć przesyłce. Dodatkowym potwierdzeniem tego wymagania jest zapis art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który określa zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ma to miejsce w przypadku otrzymania przez podatnika ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Również w tym momencie wygasa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, w części objętej potwierdzeniem. Obowiązek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania ADT, został określony także w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i jej dokumentowania. Procedura zawieszenia dla nabywcy wyrobów akcyzowych kończy się z dniem ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Różne są zatem momenty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla sprzedającego wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz dla ich nabywcy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie towar nie był przemieszczany w procedurze zawieszonej akcyzy, co powoduje, że towar ze składu podatkowego został wyprowadzony poza procedurą zawieszenia akcyzy. Nadto wskazane wyżej naruszenie przez skarżącą warunków zwolnienia od podatku akcyzowego uzasadniało wydanie przez organ celny decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik J. H. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie przy wyrokowaniu ujawnionych w aktach sprawy pisemnych wyjaśnień skarżącej, złożonych Izbie Celnej Wydział Podatku Akcyzowego w K., w związku z wypowiedzeniem się skarżącej w sprawie materiału dowodowego, na okoliczność potwierdzania przez pracowników Urzędu Celnego w K. zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, na dokumencie Potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną interpretację zakresu związania sądu w granicach sprawy, co w konsekwencji miało istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, 3. art. 7 kpa poprzez pominięcie przy orzekaniu zasady uwzględniania słusznego interesu obywateli (skarżącej) w korelacji z interesem społecznym, 4. § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną interpretację, według której warunki zwolnienia od akcyzy wymienione w punktach od 1-5 przywołanego przepisu, muszą być spełnione łącznie w stosunku do każdego podmiotu uprawnionego do zwolnienia, 5. § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez jego niezastosowanie, wobec błędnego uznania, że przepis szczególny jakim zdaniem Sądu, w stosunku do przywołanego § 4 jest § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, możliwość taką wyklucza, 6. niekonstytucyjność postępowania poprzez orzekanie na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP aktu podstawowego - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego normującego kwestie zastrzeżone wyłącznie do regulacji ustawowej. Wskazując na powyższe pełnomocnik J. H. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że sąd orzekając odniósł się wyłącznie do zarzutów skarżącej podniesionych przez nią w pisemnej skardze, pomijając zarzuty czynione przy wypowiadaniu się w sprawie zebranego przez organy celne materiału dowodowego. Sąd pominął także zarzut naruszenia interesu prawnego poprzez uchybienie zasadzie zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od akcyzy. Postępowanie Sądu stanowi także uchybienie zasadzie wynikającej z art. 7 KPA. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2009 r. (nazwanym załącznikiem do protokołu rozprawy kasacyjnej), pełnomocnik J. H. rozszerzył argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 1 P.p.s.a. Wskazał w nim, że nowa ustawa o podatku akcyzowym, które weszła w życie od 1 marca 2009 r. odmiennie uregulowała stosowanie procedur związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi. Usunęła ona wątpliwości, które towarzyszyły w rozpoznawanej sprawie. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Ponadto możliwe jest podniesienie zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne. Z uwagi jednak na konstrukcję zarzutów i ich uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od analizy zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym. Nie stanowi prawidłowej podstawy kasacyjnej w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut dotyczący naruszenia art. 7 KPA. Należy bowiem przypomnieć, że przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII (patrz art. 3 § 1 pkt 2 KPA). Powołany zaś w skardze art. 7 KPA jest przepisem znajdującym się w dziale I. Przepisy tego działu nie są objęte wyjątkiem, o którym mowa w art. 3 § 1 pkt 2 KPA, nie mają więc zastosowania w postępowaniu podatkowym, które regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawa ta normuje postępowanie podatkowe. Zarzut naruszenia przepisu art. 7 KPA należy uznać zatem za bezzasadny. Za niezasadne w realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Przyjęcie tej zasady oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekał na podstawie akt sprawy. Przepis ten nie obliguje Sądu I instancji do ustosunkowywania się do wszystkich wyjaśnień strony składanych w toku postępowania przed organami administracyjnymi. W wyroku z 12 maja 2005 r., FSK 1381/2004, (publ. ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14), NSA przyjął, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 oparcie się tylko na części akt sprawy. Jeżeli więc skarga kasacyjna zarzuca, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej, a w szczególności pominął zeznania dwóch świadków, to powinna formułować zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (podobnie przyjął NSA w wyroku z 12 maja 2005 r., FSK 2123/2004, (publ. ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9), a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 5 maja 2004 r., FSK 2/2004, (publ. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6), na tle art. 52 ust. 1 ustawy o NSA z 1995 r. (por. także T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, dostępny w systemie Lex Polonica). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te wskazane w skardze do sądu. Sąd I instancji nie naruszył wskazanego powyżej przepisu poprzez błędną interpretację zakresu związania sądu w granicach sprawy. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny I instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i to tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd I instancji rozstrzygał w granicach danej sprawy, a brak zarzutu odnoszącego się do art. 141 § 4 P.p.s.a. czyni zarzut błędnej interpretacji zakresu związania sądu niezasadnym. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut niekonstytucyjności postępowania przez orzekanie na podstawie niezgodnego z Konstytucją aktu podstawowego - rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, normującego kwestie zastrzeżone wyłącznie do regulacji ustawowej. Zarzut powyższy został sformułowany w sposób ogólny, dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skonkretyzował zarzut wskazując, że to § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/4 poz. 104): "Nieco inaczej ujęte są końcowe fragmenty art. 217 konstytucji, bo nakazują one zachowanie formy ustawy dla normowania: "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania". Oznacza to pozostawienie większej możliwości regulacyjnej aktom wykonawczym - skoro bowiem wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do określania "zasad" oraz "kategorii", to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone aktom wykonawczym do uregulowania. Oczywiście, akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 konstytucji, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego". Sam fakt regulacji szczegółowych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego w rozporządzeniu jeszcze nie przesądza o niekonstytucyjności tych przepisów. Należy przypomnieć, że wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 oraz z 2005 r. Nr 160, poz. 1341). Wymienione powyżej rozporządzenie stanowi co do zasady implementację w przepisach polskich zwolnień obligatoryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy rozporządzenia zawierają zwolnienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny tj. uzależniony od woli poszczególnych państw członkowskich (por. Pakulski Szymon, Akcyza.Komentarz, Zakamycze 2005). Przepis § 18 ust. 2 cyt. rozporządzenia zawiera warunki stosowania zwolnienia podatkowego. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał, że rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, ani też, że określone w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. warunki stosowania zwolnienia podatkowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Podsumowując, należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się bezskuteczne. W konsekwencji stan faktyczny przyjęty przez Sąd i instancji stanowi podstawę oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu błędnej interpretacji § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez jego błędną interpretację. Należy przypomnieć, że zgodnie z powołanym przepisem zwolnienia, o których mowa w § 18 ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1; 2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; 3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy; 5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Treść powyższego wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, iż jednym z warunków zwolnienia z akcyzy jest posiadanie przez "podmiot uprawniony" zaświadczenia o których mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzającego zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (olejków eterycznych, mieszanin zapachowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy). Sprzedający ma obowiązek żądania jego posiadania przy dokonywanej transakcji sprzedaży, a wskazane wyżej warunki zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Konsekwencją powyższego jest niezasadność zarzutu naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez jego niezastosowanie, wobec błędnego uznania, że przepis szczególny, jakim zdaniem Sądu, w stosunku do przywołanego § 4 jest § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, możliwość taką wyklucza. Rację ma Sąd I instancji, że przepisy rozporządzenia dotyczącego warunków stosowania zwolnień od podatku akcyzowego są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy, które w tym przypadku są przepisami ogólnymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji w powyższym zakresie, szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.