I SA/Wr 1267/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego o d d a l a s k a r g ę. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia Z. J. wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych marki DODGE STRATUS i CHRYSLER PT CRUISER, które to samochody Z. J. zakupił w USA za pośrednictwem firmy A. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją nr [...] z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...] określającą Z. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych marki DODGE STRATUS I CHRYSLER PT CRUISER, podzielając zawarte w niej stanowisko. Zastanawiając się nad kwestią czy zakupione przez stronę w USA samochody zgłoszone do odprawy celnej w Niemczech, a następnie przemieszczone z Niemiec na terytorium RP podlegają podatkowi akcyzowemu w kraju z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia oraz czy obowiązek ten ma podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów, wskazał organ na przepisy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów i stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo ustanowić grupę towarów akcyzowych niezharmonizowanych, bez potrzeby ich ujednolicenia na terenie całej Wspólnoty, pod warunkiem spełnienia wszystkich zasad wynikających z zasad wolnego rynku, zasad konkurencji i nie dyskryminowania produktów pochodzących spoza kraju, zgodnie z art. 90 TWE. W polskim ustawodawstwie skorzystano z postanowień tego przepisu Dyrektywy i wymieniono w ustawie o podatku akcyzowym grupę wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do której włączono m. in. samochody osobowe. Odwołał się organ do przepisów art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i stwierdził, że strona, przez fakt przemieszczenia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie Polski, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ strona nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, niezapłacony podatek stanowi, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkową. Wskazując, że przepis art. 90 Traktatu WE zakazuje protekcjonizmu oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, stwierdził organ, że zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z zakazem określonym w tym przepisie. Podkreślił organ brak orzeczenia ETS, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami zawartymi w TWE, wyjaśniając, że ocena spójności prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie leży w gestii organów podatkowych, organom podatkowym nie przysługuje prawo odmowy stosowania przepisów krajowych niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego względnie wystosowania pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że po stronie podatnika wystąpiła zaległość podatkowa w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych; naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji przez błędne przyjęcie, że po stronie skarżącego wystąpiło zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów; art. 120 Ordynacji przez naruszenie zasady legalizmu, zgodnie z którą organy zobowiązane są działać z uwzględnieniem źródeł prawa uregulowanych w art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; naruszenie art. 7, art. 8 i art. 9 w zw. z art. 87 Konstytucji; art. 80 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego; art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu WE przez ich niezastosowanie, art. 10 TWE przez naruszenie zasady efektywności prawa UE. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodów, zakupionych przez skarżącego w USA, zgłoszonych do odprawy celnej w Niemczech, a następnie przemieszczonych z terytorium Niemiec (Państwa Członkowskiego) na terytorium kraju. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych oraz przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Niewątpliwie należy stwierdzić, że rację miałby skarżący w wywodach zawartych w skardze, gdyby postępowanie podatkowe dotyczące obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodów osobowych odnosiło się do samochodów zakupionych w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, bowiem przepisy prawa wspólnotowego niosą za sobą bezpośredni skutek, co oznacza, że przyznają one obywatelom Unii prawa podmiotowe (uprawnienia, roszczenia), które powinny być chronione przez sądy państw (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. van Gend en Loos). Takich stanów faktycznych dotyczą powołane przez skarżącego wyroki ETS, takiej także sytuacji faktycznej dotyczy wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (sygn. C-313/05), wydany na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on, w systemie traktatu, uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych z państw członkowskich produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. W rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania stanowią samochody sprowadzone z poza terenu Unii Europejskiej, które z momentem ich sprowadzenia na terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) i przemieszczenia z terytorium tego państwa na terytorium kraju, objęte są pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie skutkuje to powstaniem identycznej sytuacji jaka ma miejsce przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego pochodzącego z jakiegokolwiek kraju członkowskiego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie C-47/88 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Danii [ECR 1990/11/I-04509]). Jednakże ETS w wyroku z dnia 7.5.1987 r. w sprawie Cooperativa Co-Frutta Srl. v. Amministrazione delle finanse dello Stato (193/85) zaznaczył, że zakaz dyskryminacyjnego i protekcjonistycznego opodatkowania wewnętrznego wyrażony w art. 90 Traktatu nie jest ograniczony, pomimo literalnej wykładni tego przepisu, wyłącznie do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich, lecz może obejmować także produkty importowane z państw trzecich, gdy wkraczają one i pozostają w swobodnym obrocie wewnątrz Wspólnoty. Tak więc dopiero wprowadzony na terytorium Wspólnoty Europejskiej z terytorium państw trzecich towar, uczestnicząc w swobodnym obrocie wewnątrz Wspólnoty, podlega reżimom zawartym w art. 90 TWE. Przepis art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG, zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, do jakich należą samochody osobowe. Nie zwalnia to jednak państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w TWE, w tym w pierwszym rzędzie, zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku krajowego. W sytuacji jednak towaru nabytego w państwie trzecim, zasada wyrażona w art. 90 TWE zawierająca zakaz dyskryminacyjnego i protekcjonistycznego opodatkowania wewnętrznego będzie miała zastosowanie dopiero, gdy towar ten będzie podlegał swobodnemu obrotowi na terenie Wspólnoty. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych uznające, że przedmiotowe samochody, na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co czyni wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów, nieuzasadnionym. Co prawda organy celne swoje rozstrzygnięcie oparły na nieco innych przesłankach, bowiem powyższe rozważania wskazują, że umknęła uwadze organów celnych okoliczność, iż przedmiotowe samochody nie zostały nabyte na obszarze Wspólnoty, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie. Mając jednakże na uwadze zakres kognicji sądu administracyjnego, upoważnionego do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy stwierdzone zostało naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.), a w analizowanej sprawie pominięta okoliczność nie miała wpływu na ostateczną treść rozstrzygnięcia, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 powoływanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji wyroku. Na marginesie rozważań należy dodać, że błędne jest stanowisko organów celnych wskazujących na brak uprawnień do odmowy stosowania prawa krajowego w sytuacji występowania jego niezgodności z prawem wspólnotowym. Nie należy zapominać, że prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" prawa wspólnotowego. W wyroku z dnia 10.04.1984 r. między Sabine von Colon and Elizabeth Kamman v Land Nordrhein-Wesfalen (sprawa 14/83), wydanym na tle VI Dyrektywy Rady, Trybunał przyjął, że obowiązek państw członkowskich zapewnienia osiągnięcia celu przewidzianego w dyrektywie oraz że wynikający z art. 5 TWE obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań ciąży na wszystkich organach państwa członkowskiego. Tak więc również organy celne, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego.