I SA/Lu 686/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. A. kwotę 222 (dwieście dwadzieścia dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r. określającej S. A. zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2005 r. w podatku akcyzowym z tytułu darowizny 1/2 samochodu osobowego marki Mercedes Benz dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do wcześniejszego przebiegu postępowania organ odwoławczy stwierdził, ze dnia 21 czerwca 2005 r. S. A. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1994. Do deklaracji dołączono umowę sprzedaży przedmiotowego samochodu z dnia 13 czerwca 2005 r. na kwotę 400 Euro. Następnie na podstawie dokumentów przekazanych przez Starostwo Powiatowe Wydział Komunikacji Oddział Zamiejscowy ustalono, że dnia 4 lipca 2005 r. S. A. darował G. A. 1/2 udziału w samochodzie marki Mercedes Benz. Powyższa czynność miała miejsce przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego na terenie kraju. Zebrane dowody stanowiły prawną i faktyczną podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie nie wykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z tytułu darowizny udziału w własności samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP. Dnia [...] czerwca 2006r Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2005 r. w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału w prawie własności samochodu osobowego marki Mercedes Benz dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w wysokości 4432,00 zł. Na powyższą decyzję Strona wniosła odwołanie w którym domagała się uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując że obowiązek zapłaty podatku, akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, 25 oraz 90 TWE. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej mając na względzie całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) stanowi, ze podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 80 ust. 2 pkt 1 stanowi, że podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Za sprzedaż samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy uważa się również darowiznę tego samochodu. Zatem organ mając na względzie, że w dniu 4 lipca 2005r. dokonana została darowizna 1/2 udziału we własności samochodu marki Mercedes Benz o wartości 11250,00 zł G. A. wartości samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją tego samochodu na terytorium kraju, co na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wywołało określony skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju został określony w art. 80 ust. 3 pkt 1ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Umowa darowizny będąc czynnością prawną, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym traktowana jest jako umowa nieodpłatnej sprzedaży. Dla jej skuteczności nie jest wymagane potwierdzenie jej fakturą. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, ten stanowi, ze obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu chyba, że ustawy stanowią inaczej. Zatem organy podatkowe przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego dzień zawarcia umowy darowizny tj. na dzień 4 lipca 2005r. Organ odwoławczy stwierdził także, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zatem Strona dokonując sprzedaży (darowizny) samochodu osobowego marki Mercedes Benz przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od tej sprzedaży. W celu wypełnienia obowiązku podatnik zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym był zobowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne, terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym też terminie zgodnie z art. 18 ust.1, należy złożyć deklarację dla podatku akcyzowego. W przeciwnym wypadku kwota podatku akcyzowego jest określana w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, co wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy stwierdzając brak zapłaty podatku, nie złożenie przez podatnika wymaganej deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia kontrolowaną decyzją artykułów 23, 25 i 90 TWE stanowiących podstawę swobody przepływu towarów stwierdził, że zasada ta ma zapewnić nieskrępowany żadnymi ograniczeniami obrót towarowy, a tym samym umożliwić pełny rozwój wolnej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami na obszarze Wspólnoty. Zgodnie z art. 23 TWE Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Organ II instancji stwierdził, że analizując orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że przyjęty w Polsce model opodatkowania stanowi część krajowego systemu fiskalnego obciążającego konkretną grupę towarów zgodnie z obiektywnymi kryteriami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 25 TWE, który powołuje na terenie Unii Europejskiej unię celną, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych, wywozowych oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi, a także ceł o charakterze fiskalnym organ wskazał, że w świetle powołanej wyżej definicji podatku akcyzowego nie można uznać za żadną z powyższych danin, nie jest bowiem pobierany w związku z przekroczeniem przez samochód osobowy granicy, lecz z tytułu pierwszej rejestracji na terenie kraju. W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, że art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku V A T i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Organ stwierdził zatem, że nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest przejawem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy nie kwestionuje także zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym w sytuacji, gdy to drugie jest z nim sprzeczne. Przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, podobnie jak ogólne zasady konstytucji krajowych, zawierają pewien katalog wartości, które unijny prawodawca uznał za najważniejsze i które determinują treść wszystkich niższych rangą aktów prawnych, jednakże stwierdzenie, czy dany akt prawny narusza nadrzędną normę traktatową często nie jest oczywiste i wymaga wielopłaszczyznowego zbadania, w tym konieczności ustalenia hierarchicznego nadrzędnych zasad leżących u podstaw danego systemu prawnego. Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt wystosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego interpretacji art. 23, art. 25 i art. 90 TWE oraz kwestii zgodności przepisów o podatku akcyzowym z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską są standardowymi procedurami podejmowanymi w przypadku powstania tego typu wątpliwości i nie przesądzają z góry negatywnego dla Polski rozstrzygnięcia tej kwestii. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożył S. A. i wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu 13 czerwca 2005 r. nabył z majątku wspólnego samochód osobowy marki Mercedes Benz. A następnie wypełnił stosowną deklarację i uiścił podatek akcyzowy w zadeklarowanej kwocie. W dniu 4 lipca 2005 r. skarżący obdarował połową samochodu syna G., który studiuje na dziennych studiach stacjonarnych, nigdzie nie pracującym i jest całkowicie finansowo uzależnionym skarżącego i jego żony i mieszka z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym. Żona skarżącego nigdzie nie pracuje. W umowie darowizny wpisana zostały przybliżone koszty stanowiące kwotę 4000 zł, za którą samochód został w Niemczech nabyty. Skarżący stwierdził, że przy załatwianiu formalności w Urzędzie Skarbowym Pani A. S. kazała poprawić kwotę obrazującą wartość darowizny poprzez skreślenie 4000 zł i napisanie nowej podyktowanej przez nią kwoty tj 11 250 zł argumentując, że u niej w książeczce ten rocznik i ta konkretna marka samochodu odpowiada podyktowanej przez nią cenie, a pod poprawką złożyć swój podpis. Nie przewidując konsekwencji z tym związanych skarżący postąpił zgodnie z sugestią pracownicy Urzędu Skarbowego, gdyż chciał szybko załatwić formalności. Od wskazanej kwoty pobrano podatek. Skarżący wskazuje, że celem darowizny była możliwość przyspieszenia nabycia przez syna stażu niezbędnego do otrzymania ulg za bezwypadkową jazdę przy ubezpieczaniu w przyszłości własnego pojazdu. Skarżący stwierdził, że już w chwili płacenia podatku akcyzowego wiedział, że jego pobieranie jest pozbawione podstaw prawnych, zapłacił go chcąc otrzymać zaświadczenie niezbędne do rejestracji pojazdu. W dalszej części skargi skarżący wskazał również na walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich przepisów unijnych. Podniósł, że są to przepisy nadrzędne nad prawem krajowym, a więc winne być zastosowane przy podejmowaniu decyzji w II instancji. Podkreślił również, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE W ocenie skarżącego ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, na którą powołuje się Naczelnik Urzędu Celnego a następnie Dyrektor Urzędu Celnego jest niezgodna z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG. Obie decyzje Naczelnika i Dyrektora Urzędu Celnego są bezzasadne i naruszają porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkowstwa Unii Europejskiej z dniem l maja 2004r. W dalszej części skargi S. A. stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja została oparta między innymi na przesłankach, że nie jest przesądzone z góry jaką decyzję podejmie Europejski Trybunał Sprawiedliwości w związku z wystosowaniem pytania prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, to nie jest również przesądzone, że skarżący musi zapłacić podatek, który naliczył Naczelnik Urzędu Celnego. Przy założeniu, że podatek powinien być zapłacony, należałoby rozstrzygnąć także kto go powinien zapłacić. Skoro pierwszy raz skarżący zapłacił akcyzę jako nabywca samochodu, a teraz jest obowiązany zapłacić jako zbywca - darczyńca, to która osoba jest zobowiązana płacić akcyzę. W ocenie skarżącego art. 25 Traktatu, zakazujący nakładania ceł i opłat równoważnych na towary sprowadzane z państw członkowskich, powoduje, że art. 80 polskiej ustawy akcyzowej nie może być stosowany. Przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego, zawierają unormowania, które dyskryminują towary, a to jest sprzeczne z ustawodawstwem unijnym. Przepisy unijne są ponad przepisami obowiązującymi w poszczególnych krajach członkowskich, a w przypadku sprzeczności, pomiędzy tymi przepisami należy uznać wyższość przepisów wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podkreślił, że nie sposób uznać argumentacji skarżącego, iż "skoro decyzja została oparta między innymi na przesłankach, że nie jest przesądzone z góry jaką decyzję podejmie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, to nie jest również przesądzone, że skarżący musi zapłacić podatek, który naliczył Naczelnik Urzędu Celnego", gdyż art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 2001r. nr 28, poz. 319) stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz. U 2005r. Nr 8 poz. 60 z późno zm.) ustala zasadę praworządności zgodnie, z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ administracji nie jest związany podaną przez skarżącego podstawą prawną żądania, gdyż mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie prawa, musi rozpoznać sprawę co do istoty na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego odnośnie potrzeby oraz kierunku harmonizowania prawa polskiego z prawodawstwem Unii Europejskiej. Organ podkreślił również, że opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem jest samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją w kraju, niezależnie ile razy taka transakcja jest dokonana. Dopiero po zarejestrowaniu samochodu w kraju, każda następna transakcja sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem. Opodatkowanie takie jest wyjątkiem od zasady jednofazowości poboru akcyzy czyli od zasady, że akcyza pobierana jest tylko raz w określonej fazie obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 4 ust. 1, tj. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jednocześnie ustawodawca w art. 4 ust. 2 postanowił, że za sprzedaż uważa również między innymi darowiznę wyrobów akcyzowych (pkt 6). Jako, że ustawa o podatku akcyzowym nie podaje w swej treści definicji pojęcia "sprzedaż", ani "darowizna" aby ustalić znaczenie tych pojęć, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który w art. 535 stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, natomiast w art. 888 § 1 wskazuje, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przy tym i umowa sprzedaży, i umowa darowizny przenosi własność rzeczy na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 155 § 1 K.c.) Zarówno w przypadku sprzedaży, jak i darowizny, opodatkowaniu podlegają wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym, pod pozycją 59 wymienione są samochody osobowe (kod CN 8703). Jeśli chodzi o samochody osobowe, ustawodawca zastrzegł w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, że akcyzie podlegają pojazdy niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz podmioty dokonujące każdej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (w myśl art. 4 ust. 2 pkt 6 dokonujące również jego darowizny). Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (będącego wyrobem akcyzowym), jak i sprzedaż czy darowizna takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła jednak sprzedaż wyrobu akcyzowego – samochodu osobowego, lecz darowizna udziału w współwłasności samochodu. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy udział we współwłasności samochodu jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego darowizna podlega akcyzie. Jak wynika z art. 198 w związku z art. 196 § 2 k.c, rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą jako przedmiotem materialnym lub jego częścią. Udział we współwłasności określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa wyraża jedynie zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje zatem wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Jeśli więc następuje jej zbycie, każdy ze współwłaścicieli rozporządza jedynie udziałem we współwłasności rzeczy, a więc prawem majątkowym. Uznać zatem należy, że przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie było prawo do rzeczy (wyrobu akcyzowego), a nie część rzeczy (wyrobu akcyzowego), jak uznały organy podatkowe. Z załączników do ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby prawo do rzeczy było wyrobem akcyzowym. Czyli, skoro darowizną objęty został udział we własności, który stanowi prawo majątkowe, a nie wyrób akcyzowy, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Błędnie, zatem organy podatkowe obu instancji określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu darowizny udziału we własności samochodu osobowego marki Mercedes Benz C 180, za miesiąc lipiec 2005r. w kwocie 4432,00 zł, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi takiemu podlega darowizna wyrobu akcyzowego, a nie prawa majątkowego do takiego wyrobu. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.