I SA/Go 254/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania P.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 393 zł. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. P.M. nabył [...] maja 2004 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...] o pojemności skokowej silnika 1597 cm-, rok produkcji 1993, który przemieścił na terytorium Polski. Samochód zakupiony został za kwotę 250 EURO. Dnia [...] maja 2004 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U nr [...], w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu tego nabycia w wysokości 772 zł, uiszczając ją w dniu [...] maja 2004 r. W dniu 15 sierpnia 2004 r. pojazd ten został sprzedany, a jego rejestracja przez nowego właściciela nastąpiła dnia 17 sierpnia 2004 r. W tej sytuacji na skarżącym jako sprzedawcy samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, spoczął obowiązek podatkowy w akcyzie, który nie został zrealizowany. W dniu 15 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r., a następnie decyzją z [...] marca 2005 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w miesiąc w kwocie 393 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz nie naliczył i nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W związku z tym za miesiąc sierpień powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym w wysokości 393 zł wraz z odsetkami od niej. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej unieważnienie i umorzenie postępowania. Wskazał, iż powołane w niej przepisy są sprzeczne z Traktatem Ustanawiającym Unię Europejską, tzn. jej art. 23. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terenie kraju wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 do w/w ustawy, a więc także sprzedaż samochodów osobowych. W myśl art. 80 ust. 1 w/w ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Na podatniku ciąży bezwzględny obowiązek zadeklarowania, samoobliczenia i wpłacenia podatku. Skarżący dokonując sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu przed jego pierwszą rejestracją, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Składając deklarację w podatku akcyzowym i dokonując zapłaty tego podatku, mógł obniżyć należny podatek akcyzowy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Obniżenie to mogło nastąpić jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu nabycia i należnym z tytułu sprzedaży. Natomiast w sytuacji gdy organ wydał decyzję w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a zatem organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 393 zł. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ zaskarżona decyzja nie jest decyzją ostateczną, jak i brak podstaw do umorzenia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził także, iż obowiązek zapłaty akcyzy nie powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Polski, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego była transakcja sprzedaży samochodu osobowego będącego już w obrocie krajowym dokonana pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi na terytorium Polski, a więc czynność, do której stosuje się przepisy i procedury podatkowe obowiązujące na terenie kraju. Na powyższą decyzję P.M. złożył skargę, żądając jej uchylenia i zarzucając jej bezprawność wobec zastosowania w niej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które stoją w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, w szczególności art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowieniami Dyrektyw 92/12 EWG i 70/50 EWG. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Sąd zważył: Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia , że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga okazała się zasadna, choć z zupełnie innych powodów niż w niej wskazane. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, albowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W niniejszej sprawie skarżący dokonał sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w Polsce. W tym stanie faktycznym powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie może być jedynie moment, w którym obowiązek ten powstał. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 powołanej wyżej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Skarżący dokonując sprzedaży faktury nie wystawił. Organy obu instancji, w wydanych przez siebie decyzjach, oprócz powołanego wyżej przepisu nie określiły momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Z decyzji można jedynie wywnioskować, iż obowiązek ten powstał w sierpniu 2004 r. (sprzedaży dokonano 15 sierpnia 2004 r.). Skoro faktura w niniejszej sprawie nie była wystawiana, obowiązek ten powstawał nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Brak jednak w decyzjach organów obu instancji rozważań na temat "wydania wyrobu" w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż samochodu osobowego. Skoro bowiem nie była wystawiona faktura, to istotny staje się moment wydania wyrobu. Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 79 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten ustanawia ogólne prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a takimi są samochody osobowe). Prawo do obniżenia tego podatku przysługuje wszystkim podmiotom nabywającym wyroby akcyzowe niezharmownizowane wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym (a więc także sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju). Przepis ten ma głównie na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy (por. S. Pakulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym). Odmawiając skarżącemu wynikającego z cyt. wyżej art. 79 prawa do odliczenia, organ podatkowy nałożył dwukrotnie podatek akcyzowy na ten sam wyrób akcyzowy. Zdaniem Sądu, ani z treści powołanego wyżej przepisu, ani z brzmienia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie wynika, aby podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji gdy mimo obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku podatnik nie wykonał tych czynności. Uzasadnienie dlaczego prawo to skarżącemu nie przysługuje nie znalazło się ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji ją poprzedzającej. Powołanie się jedynie na przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem przepis mówiący o wydawaniu decyzji deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, nie uzasadnia jeszcze przyjęcia stanowiska odmawiającego skarżącemu prawa do obniżenia podatku. Wskazane wyżej braki w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji stanowią naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiające dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - nie wyjaśniono w jakim dniu powstał obowiązek podatkowy, przyjmując jedynie, iż nastąpiło to w sierpniu 2004 r., ani dlaczego odmówiono skarżącemu wynikającego z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym prawa do odliczenia. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia art. 25, art. 28 art. 90 TWE. Wynikający z art. 80 cyt. wyżej ustawy podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym, który dotyczy sprzedaży wszystkich samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest m. in. sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a nie sprzedaż samochodów sprowadzonych z państw członkowskich. Mając powyższe na względzie Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, określając jednocześnie, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Dariusz Skupień