I SA/Bd 320/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 320/07 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej w dniu 06 grudnia 2004r. sprzedaży samochodu osobowego marki [...] przed jego pierwszą rejestracją w kraju. W dniu [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [....], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że M. W. w dniu [...] 2004r. dokonał sprzedaży niezarejestrowanego na terenie kraju samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1995, o numerze nadwozia [...], za kwotę [...] zł. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast podatnikami akcyzy od samochodów zgodnie z ust. 2 pkt 1 przywołanego przepisu są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z kolei art. 80 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy ustala moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadku sprzedaży, a powstaje on z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W dalszej części uzasadnienia organ wywiódł , iż mając na uwadze powyższe regulacje prawne, M. W. stając się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, nie dopełnił formalności i w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli do dnia 25 stycznia 2005 roku, nie złożył deklaracji podatkowej z wykazaną akcyzą i nie dokonał zapłaty tego podatku. Na powyższą decyzję w dniu [...] 2005r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji błędne uznanie, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz że dokonana w dniu 06 grudnia 2004r. sprzedaż samochodu osobowego jest sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż gdyby ustawodawca uważał, że każdy podmiot dokonujący sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem, to nie wprowadzałby zapisu w art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w zapisie tym mieściliby się również importerzy, jak i nabywcy wewnątrzwspólnotowi. Dodatkowo podniósł, iż sprzedany pojazd samochodowy był zarejestrowany w kraju czego dowodem jest czasowy dowód rejestracyjny, na blankiecie którego widnieje zapis, iż jest to pierwsza rejestracja w kraju - w związku z czym błędnie został zaliczony przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. do "grupy podatników" . Ponadto Skarżący w uzasadnieniu odwołania wniósł "o odroczenie terminu zapłaty podatku do czasu rozpatrzenia odwołania" . W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...] 2005r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie faktem ,iż strona nie wykazała istnienia ważnego interesu, który byłby przesłanką do wstrzymania wykonania decyzji. Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona stronie w dniu 07 grudnia 2005r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T., skarżący pismem z dnia 05 stycznia 2006r. (data stempla pocztowego) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której ponownie podnosi że "interpretacja przez Urząd Celny przepisów dotyczących rejestracji pojazdów nie może być przyjęta za właściwą". Zdaniem M. W. art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju - ale nie podaje jednoznacznie o jaką rejestracją chodzi, tzn. czy rejestrację stałą czy czasową. Skarżący podnosi , iż przed sprzedażą dokonał pierwszej rejestracji w związku z czym obciążenie go "opłatą drugiego podatku akcyzowego " jest bezzasadne. Dodatkowo skarżący wskazuje na niezgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z regulacjami Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd jest zobligowany do zbadania legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego w sposób wszechstronny, nie ograniczając się jedynie do zarzutów podniesionych w skardze. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta oraz decyzja ją poprzedzająca narusza prawo, aczkolwiek nie w zakresie wskazanym w złożonym do Sądu środku zaskarżenia. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zasadność stanowiska skarżącego, stanowiącego główny zarzut skargi, a mianowicie czasową rejestrację samochodu, która miała miejsce przed sprzedażą krajową. Zdaniem skarżącego opodatkowany podatkiem akcyzowym samochód był już pojazdem zarejestrowanym. W konsekwencji tego faktu nie powinien podlegać opodatkowaniu w oparciu o art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten dotyczy podmiotów dokonujących każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zasadnie organy podatkowe w toku postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego uznały, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia pierwsza rejestracja. Usprawiedliwione zatem było – zdaniem Sądu – odwołanie się do "rejestracji" w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wstępnie zauważyć należy, iż z art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Natomiast ust. 5 tego artykułu stanowi, że w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika, o którym mowa w ust. 4, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje, że na podmiocie, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, przy dokonywaniu rejestracji nabytego pojazdu, spoczywa obowiązek przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Unormowanie to koresponduje z treścią art. 72 ust. 1 pkt 6 a ustawy Prawo o ruchu drogowym, z którego wynika, że rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy. Oznacza powyższe, że pierwsza rejestracja, o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym wiąże się z zapłatą podatku akcyzowego. Istotne jest to, że w przypadku rejestracji czasowej pojazdu (art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym) taki warunek nie występuje. Ust. 5 normuje zaś obowiązek, przy sprzedaży przed pierwszą rejestracją, przekazania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy nabywcy pojazdu. Wynika z powyższego, że pierwsza rejestracja związana jest z obowiązkiem uiszczenia akcyzy, to zaś świadczy o tym, iż art. 80 ust. 2 pkt 1 odnosi się do rejestracji, o której mowa w art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie zaś do czasowej rejestracji, uregulowanej w art. 74 tej samej ustawy. Potwierdza postawioną tezę wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wypada zauważyć, że art. 72 ust. 1 pkt 5 tej ustawy stanowi, iż rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany. Oznacza to, że o rejestracji można mówić, gdy został wydany dowód rejestracyjny. Ten zaś jest wydawany na podstawie art. 73 ustawy, a nie w oparciu o art. 74 normujący czasową rejestrację. W przypadku czasowej rejestracji nie wydaje się dowodu rejestracyjnego, tylko pozwolenie czasowe. Pozwolenia czasowego nie można zaś uznać za dowód rejestracyjny. Z analizowanego przepisu wynika zatem, że czasowa rejestracja nie stanowi o zarejestrowaniu pojazdu. Inaczej przepis ten winien odnosić się nie tylko do dowodu rejestracyjnego, ale również do pozwolenia czasowego. Także treść art. 78 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wskazanych powyżej wniosków. Wynika bowiem z niego, że w razie przeniesienia na inną osobę własności pojazdu zarejestrowanego, dotychczasowy właściciel przekazuje nowemu właścicielowi dowód rejestracyjny i kartę pojazdu, jeżeli była wydana. Wynika z tego unormowania, że pojazdem zarejestrowanym jest pojazd, na który wystawiono dowód rejestracyjny, nie zaś czasowe pozwolenie. To wyraźne rozróżnienie w ustawie Prawo o ruchu drogowym rejestracji i czasowej rejestracji pojazdu wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym czasowej rejestracji nie można uznać za przesłankę warunkującą brak opodatkowania. Zwrot "przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju", o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się - zdaniem Sądu - do rejestracji z art. 72 ustawy prawo o ruchu drogowym, której potwierdzeniem jest dowód rejestracyjny, wydawany w wyniku czynności materialno-technicznej. Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w przedmiocie rejestracji pojazdu. "Rejestracja pojazdu - jak stwierdził NSA - następuje w drodze rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w formie decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych, od których ustawa i przepisy wykonawcze uzależniają dokonanie rejestracji. Postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji administracyjnej i decyzja ta poprzedza czynność materialno-techniczną wydania dowodu rejestracyjnego i tablic" (uch. składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 września 2001 r., OPS 6/01, Jur 2001, nr 12, s. 34; uch. składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 24/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 54; uch. składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 25/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 55). Wobec powyższego zarzuty skargi należało uznać za nieusprawiedliwione. Jednak zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca narusza przepisy prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W konsekwencji tego faktu należało je wyeliminować z obrotu prawnego. W myśl art.80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczeniem granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01). Zdaniem Sądu wydane decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu naruszenia w/w przepisu wspólnotowego. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem art. 90 jest ułatwianie wymiany wewnątrzwspólnotowej przez zapewnienie towarom przywożonym porównywalnej pozycji konkurencyjnej w stosunku do rodzimych produktów. Państwa członkowskie przy wykorzystaniu przepisów podatkowych nie mogą stawiać produktów pochodzących z innych państw członkowskich w sytuacji mniej korzystnej niż produkty krajowe (por. I. Zużewicz, w: Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, D. Pyć, M. Tomaszewska, I. Zużewicz: Traktat o Unii Europejskiej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 381). Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatków wewnętrznych w świetle konkurencji pomiędzy produktami krajowymi i produktami sprowadzonymi z zagranicy. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, także w wyroku w sprawie polskiej akcyzy w tezie 28. Trybunał stwierdził w niej, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. Str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok w sprawie Nadasdi i Nemeth, pkt 46). Orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C - 313/05 zawiera wykładnię art. 90 TWE dokonaną w kontekście krajowych unormowań regulujących podatek akcyzowy. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło stanu faktycznego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, jednak skutki wyroku rozciągają się również na sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją bowiem ten stan faktyczny mieści się w zakresie treści zinterpretowanego art. 90 TWE. Ze zdania pierwszego tezy przedmiotowego orzeczenia wynika, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść wyroku w/s Brzezińskiego oraz wcześniejsze orzecznictwo ETS, stwierdzić trzeba, że zakaz dyskryminującego opodatkowania produktów zagranicznych, wynikający z art. 90 TWE, dotyczy również transakcji krajowej, przedmiotem której jest zagraniczny produkt (samochód osobowy), sprowadzony z innego państwa członkowskiego, zbyty przed pierwszą jego rejestracją w kraju. Nałożenie podatku na transakcję krajową (sprzedaży samochodu - produktu pochodzącego z państwa członkowskiego) przed jego pierwszą rejestracją w kraju, podatkiem w wysokości wynikającej z § 7 ust. 2 rozporządzenia, jest tak samo dyskryminujące, jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Kwota podatku uiszczona z tego tytułu będzie z pewnością wyższa od podatku zawartego w cenie zarejestrowanego samochodu podobnego, nabytego w obrocie krajowym. Wobec powyższego skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Niezależnie od powyższego zauważyć wypada, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Podatników tych nie dotyczy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej, o której mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zobowiązani są zaś do składania deklaracji w myśl art. 18 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. W świetle tego przepisu podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 19 ust. 1 podatnicy ci są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Skonstatować zatem należy, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym winno być deklarowane w okresach miesięcznych. Jeżeli podatnik nie złoży deklaracji lub, gdy zobowiązanie podatkowe zadeklaruje w innej wysokości niż należna, organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania decyzji określającej prawidłową jego wysokość w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.