I FSK 1504/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. O. z/s w F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4326/06 w sprawie ze skargi O. O. z/s w F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. O. z/s w F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. z/s w F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynikało z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia 3 czerwca 2006 r., w której rozstrzygnął o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług na wskazany przez stronę rachunek bankowy (była to druga z kolei decyzja w tej kwestii bowiem pierwsza w wyniku odwołania strony została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylona). Następnie w wyniku wniosku pełnomocnika spółki z dnia 28 czerwca 2006 r. o uzupełnienie tej decyzji co do rozstrzygnięcia o należnych odsetkach, wydał postanowienie z dnia 1 sierpnia 2006 r., w którym odmówił uzupełnienia decyzji w żądanym zakresie. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż mające zastosowanie w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67 poz. 690), nie zawierało przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto zauważył, iż postanowieniem z dnia 8 czerwca 2006 r. odmówiono stronie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu wymienionych odsetek. Powyższe stanowisko potwierdził organ odwoławczy, który uznał ustalenia faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia za prawidłowe. Równocześnie dodał, iż żądanie odsetek od nadpłaconej kwoty podatku znalazło już rozstrzygnięcie w odrębnym postanowieniu z dnia 8 czerwca 2006 r. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła skargę, w której wniosła o jego uchylenie i uzupełnienie decyzji z dnia 3 czerwca 2006 r. o rozstrzygnięcie w kwestii odsetek. Uzasadniając motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż pismo z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek datowane było na dzień 19 kwietnia 2006 r. Postanowienie w tej kwestii, odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 8 czerwca 2006 r., natomiast wniosek o uzupełnienie decyzji pochodził z dnia 28 czerwca 2006 r. Tym samym w dniu wniesienia żądania o należne odsetki, ich kwestia była już rozstrzygnięta. To, czy były to rozstrzygnięcia prawidłowe nie miało dla Sądu pierwszej instancji znaczenia, bowiem w tym postępowaniu przedmiotem oceny było to, czy istniały przesłanki co do uzupełnienia decyzji o kwestię odsetek, a nie czy organ prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ze względu na brak podstaw do ich żądania. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, iż w przypadku istnienia klasycznej nadpłaty, czynności związane z jej rozliczeniem wraz z odsetkami stanowią wykonanie stosunku materialno prawnego bez ingerencji w jego treść i nie wymagają wydania decyzji w tym przedmiocie. Nie mniej jednak w sprawie rozpoznawanej kwestia odsetek stała się elementem spornym między stronami, zatem organ podatkowy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, słusznie załatwił wniosek o wypłatę odsetek w odrębnym postępowaniu. W tej sytuacji nie uprawnione było twierdzenie, że decyzja o zwrocie podatku od towarów i usług nie zawierała całości żądania, bowiem jego część została załatwiona w odrębnym postępowaniu. W tym miejscu zwrócono uwagę na okoliczność, iż w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2008 r. odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie odsetek strona miała prawo do składania środków odwoławczych włącznie ze skargą do sądu administracyjnego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, iż nie było podstaw do uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, bowiem o tym organ rozstrzygnął w odrębnym postępowaniu. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do oceny zarzutów w zakresie istnienia podstaw materialno prawnych do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną, w której postawiła zarzuty naruszenia: - art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej u.p.u.s.a. poprzez nie wykonanie ciążącego na sądzie administracyjnym obowiązku kontroli działalności organu administracji publicznej; - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a.a. poprzez nie dokonanie rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, z zastrzeżeniem, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której oddala on skargę i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podniesiono, iż strona nie wnosiła nigdy o wszczęcie postępowania w przedmiocie odsetek, zwracała jedynie uwagę na fakt, iż pismo z dnia 19 kwietnia 2006 r. nie było pierwszym pismem w toczącym się postępowaniu o zwrot podatku od towarów i usług, w którym strona występowała o należne odsetki. Żądanie w powyższej kwestii zawarte było również w odwołaniu od pierwszej wydanej w sprawie decyzji z dnia 9 grudnia 2005 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej, ze względu na akcesoryjny charakter roszczenia o odsetki, żądanie takie nie stanowiło wniosku o wszczęcie odrębnego postępowania i powinno zostać załatwione w decyzji dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług. W dalszej części zwrócono uwagę na fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że postanowienie organu odwoławczego z dnia 8 czerwca 2006 r. oparte zostało na niewłaściwej podstawie prawnej t.j. na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), który to przepis nie powinien mieć tam zastosowania. Ponadto podniesiono, iż zaskarżony wyrok odnosił się w znacznej mierze do wymienionego rozstrzygnięcia z dnia 8 czerwca 2006 r. co spowodowało, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał należytej kontroli aktów organu administracji publicznej, do czego zobowiązywały go przepisy wskazane w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę kasacyjną należy uznać za niezasadną. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia, czy wobec rozstrzygnięcia kwestii odsetek w odrębnym postępowaniu organ mógł odmówić uzupełnienia w tym zakresie decyzję w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może żądać uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego m. in. w przedmiocie rozstrzygnięcia. Przepis ten nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie takie jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy w postanowieniu z dnia 8 czerwca 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odsetek z argumentacją taką, iż obowiązujące przepisy nie dawały podstawy do zwrotu żądanych należności wraz z odsetkami. Na to rozstrzygnięcie jak niejednokrotnie podkreślano stronie służyły stosowne środki odwoławcze, ponadto powyższe postanowienie zostało wydane zanim strona zażądała uzupełnienia decyzji w sprawie zwrotu podatku. Wobec powyższego w sprawie nie wystąpiła przesłanka konieczna, by w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej spółka mogła skutecznie żądać uzupełnienia decyzji o należne odsetki. Błędem organu odwoławczego było natomiast przeprowadzanie wywodu na temat uprawnienia strony do otrzymania odsetek od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu pojawia się wprawdzie uwaga na temat postanowienia z dnia 8 czerwca 2006 r., w którym organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek, lecz jako przyczynę uznania żądania strony jako nieuzasadnione wyraźnie wskazano fakt, iż nie była ona do otrzymania takiego zwrotu uprawniona. W dalszej części swojego uzasadnienia organ odwoławczy całkowicie skoncentrował się na materialno-prawnych aspektach sprawy dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym oraz braku możliwości zakwalifikowania braku takiego zwrotu jako nadpłaty. Takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, mimo iż wprowadziło niepotrzebne zamieszanie nie mogło wpłynąć w żaden sposób na fakt, iż sama treść rozstrzygnięcia organu podatkowego była prawidłowa. Tym samym słusznie uzasadnił swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji, który nacisk całkowicie położył na kwestie proceduralne i uznał jako podstawową przyczynę odmowy uzupełnienia decyzji fakt, iż kwestia odsetek była już rozstrzygnięta. Tym samym za z oczywistych przyczyn za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 u.p.u.s.a., który to przepis stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, iż Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął kwestie nie mające w sprawie znaczenia nie czynią jego rozstrzygnięcie sprzecznym z założeniem wynikającym z treści powołanego przepisu. Przedmiotem badania organu podatkowego w postanowieniu z 6 czerwca 2008 r. była ewidentnie możliwość rozstrzygnięcia o prawie strony do ubiegania się o zwrot odsetek od podatku od towarów i usług. Tym samym kwestia odsetek została rozstrzygnięta i okoliczność ta samodzielnie decydowała o braku możliwości żądania uzupełnienia zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji, mimo że powoływał się na orzeczenie wydane w innym postępowaniu, to nie można mu postawić zarzutu, iż przedmiotem rozpoznania uczynił inną sprawę administracyjną od tej, w której wniesiono skargę. W uzasadnieniu wyroku wyraźnie bowiem wskazał, iż kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odsetek nie ma żadnego znaczenia, gdyż sam fakt wydania takiego postanowienia stanowił samodzielny argument uniemożliwiający żądanie uzupełnienia decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Reasumując, wszelkie wywody dokonane w odniesieniu do innego postępowania administracyjnego czynione były wyłącznie w celu wykazania braku podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku strony w sprawie rozpoznawanej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.