III SA/Wa 689/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi Kancelarii Radców Prawnych i Adwokata [...] spółka partnerska z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Dwoma pismami z dnia 19 i 20 września 2006 r. Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata [...] spółka partnerska z siedzibą w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przyjęcie zabezpieczenia, w formie depozytu w gotówce, wykonania zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającego z otrzymanej w dniu 18 września 2006 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w piśmie poszczególne miesiące 2001 r. Skarżąca zwróciła się ponadto o wstrzymanie wykonania powołanej wyżej decyzji argumentując, iż złoży zabezpieczenie wykonania tej decyzji niezwłocznie po doręczeniu jej postanowienia wskazującego numer rachunku bankowego, kwotę, tryb i termin złożenia depozytu. W uzasadnieniu wniosków – po przytoczeniu regulacji zawartych w art. 224a oraz art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – Skarżąca oświadczyła, iż wniesie w ustawowym terminie odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, a w dalszej kolejności – w razie jego nieuwzględnienia – skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania własnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. W uzasadnieniu postanowienia, odwołując się do brzmienia art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż ze względu na niewskazanie przez Skarżącą ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który stanowiłby przesłankę wstrzymania wykonania decyzji, jej wniosek w tym zakresie nie został uwzględniony. Z tej też przyczyny odrzucono również wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż Skarżąca dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi, mogącymi pokryć w całości zobowiązanie, o którym mowa wyżej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: - odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w formie depozytu w gotówce; - niewstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. pomimo prawnego obowiązku przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji; - wydanie postanowienia na innej podstawie prawnej niż wskazana przez Skarżącą. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, iż powołany przez nią jako podstawa wniosku art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu innej możliwości niż jego uwzględnienie, co wynika wyraźnie z treści powołanego wyżej przepisu. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy zmieniającej Ordynację podatkową (druk nr 3417). Oznacza to, że organ pierwszej instancji powinien był wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, podać numer konta, na które należało wpłacić to zabezpieczenie, wyznaczyć termin, w którym zabezpieczenie powinno zostać wpłacone, a po jego wpłaceniu wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że niezrozumiałe są powody, dla których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro Skarżąca wniosek swój złożyła w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że jej wniosek nie został de facto rozpoznany. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia – po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazał, iż odwołanie od decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r., o wstrzymanie wykonania której Skarżąca się zwróciła, zostało przez organ odwoławczy rozpatrzone w dniu [...] grudnia 2006 r. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy wskazaną wyżej decyzję. Oznacza to, iż niezależnie od argumentów podnoszonych w zażaleniu, decyzja organu pierwszej instancji została z obrotu prawnego wyeliminowana, natomiast wydano już decyzję ostateczną. Z tej też przyczyny postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. należało uchylić, a postępowanie w sprawie umorzyć. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do zarzutów i wniosków zawartych w zażaleniu; - art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy oraz poprzez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe wobec przyjęcia, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2006r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Uzasadniając zarzut nieustosunkowania się do wskazanych w zażaleniu rażących naruszeń prawa Skarżąca podkreśliła, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, iż bez względu na argumenty przez nią podnoszone decyzja, o wstrzymanie wykonania której się zwróciła, została wyeliminowana z obrotu prawnego, uchybia wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie zaufania do organów podatkowych. Narusza ponadto zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na wadliwość treści zaskarżonego postanowienia. Odwołując się do art. 217 Ordynacji podatkowej wymieniła elementy postanowienia i stwierdziła, iż zaskarżone postanowienie wymagań określonych w tym przepisie nie spełnia. Zaznaczyła przy tym, że największe zastrzeżenia budzi uzasadnienie faktyczne i prawne oraz powołana podstawa prawna. Do braków w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego Skarżąca zaliczyła omówione wyżej nieustosunkowanie się do zarzutów zażalenia oraz niewykazanie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła ponadto, iż powołując podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie sprecyzował na jakim konkretnie przepisie art. 233 § 1 pkt 2 rozstrzygnięcie to oparł. Przepis ten reguluje bowiem dwie sytuacje - litery a) i b) - w których dochodzi do uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji. Skarżąca podkreśliła również, że wątpliwości wokół podstawy prawnej potęguje fakt, iż w podstawie tej organ odwoławczy podał m. in. art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym o przepisie tym w ogóle nie wspomniał. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu dotyczącą prawnego obowiązku wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca za niezrozumiałe i bezpodstawne uznała stwierdzenie organu odwoławczego o wyeliminowaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. z obrotu prawnego. Zwróciła bowiem uwagę, że decyzja ta nie została wyeliminowana, ale utrzymana w mocy. Zaznaczyła również, że wniosła już skargę na decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie. Przystępując do oceny zaskarżonego postanowienia na wstępie należy wskazać, iż Sąd podziela te wszystkie argumenty przytoczone przez organ odwoławczy, zwłaszcza w odpowiedzi na skargę, które odnoszą się do istoty postępowania odwoławczego, a w tym przypadku postępowania zażaleniowego, do którego stosownie do art. 239 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. I tak, zgodzić się należy, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej, np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej (zob. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz i inni, wyd. LexisNexis Warszawa 2006 r. wydanie 3, str. 671). Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to również tych okoliczności, których zaistnienie może mieć wpływ na ocenę postępowania z punktu widzenia celowości dalszego jego prowadzenia i możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast możliwość umorzenia postępowania przez organ odwoławczy przewiduje, zastosowany odpowiednio w rozpatrywanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. W rozpatrywanej sprawie, jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie, powołał się na zaistnienie w toku postępowania zażaleniowego nowej okoliczności, mającej wpływ na prowadzone postępowanie i polegającej na wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, o której wstrzymanie wykonania wnosiła Skarżąca, gdyż wydana została decyzja ostateczna. Można tylko zakładać, ponieważ brak jest w tej mierze jakiegokolwiek uzasadnienia, iż w ocenie organu odwoławczego wystąpienie tej nowej okoliczności czyniło bezprzedmiotowym rozpatrywanie wniosku Skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania tej decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. Należy jednak wskazać, iż powyższe stwierdzenie, tj. odnoszące się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której wstrzymania wykonania domagała się Skarżąca, jest o tyle niezrozumiałe, iż w poprzedzającym je zdaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, iż decyzja ta, a więc decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2006 r. Pomijając już jednak tę niezbyt fortunną tezę, iż utrzymanie w mocy decyzji oznacza jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, której to tezy zresztą Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podtrzymywał już w odpowiedzi na skargi, rozpatrując problem bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej, to bowiem zastosowania tego właśnie przepisu domagała się w swoim wniosku Skarżąca, analizie należało poddać sytuację, w której w toku tego postępowania, którego przedmiotem było rozpatrzenie wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, tj. decyzji organu pierwszoinstancyjnego - zostaje wydana decyzja organu odwoławczego utrzymująca tę decyzję mocy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na podnoszoną przez pełnomocnika Skarżącej w końcowej części skargi kwestię oddziaływania skutków wstrzymania wykonania decyzji w czasie - w przypadku wydania postanowienia na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej, a także porównać w tym zakresie ten przepis z innymi regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej i dotyczącymi również instytucji "wstrzymania wykonania decyzji". I tak np., wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej, w przypadku nierozpatrzenia odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3, trwa do czasu doręczenia decyzji organu odwoławczego, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu. Podobnie rzecz się ma z postanowieniem o wstrzymaniu wykonania decyzji, wydanym na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku byt prawny postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Odmiennie natomiast, w ocenie Sądu, rzecz ta przedstawia się w przypadku postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, wydawanego w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego (...). Przepis ten w obecnym jego brzmieniu został wprowadzony od dnia 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 143, poz. 1199). Stanowi on istotne novum w stosunku do dotychczasowych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika prowadzącego spór z organami podatkowymi. Podkreślano to również w uzasadnieniu do rządowego projektu powyższej ustawy zmieniającej Ordynację podatkową (dostępnego na stronach internetowych Sejmu) stwierdzając m.in., iż "przepis art. 124 Ordynacji podatkowej jako zasadę ogólną postępowania podatkowego definiuje doprowadzenie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonania decyzji podatkowych. Praktyka, a w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana i związane z tym skutki budżetowe (odszkodowania, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia tej zasady (...). Głębokie zmiany proponuje się w zakresie wykonalności decyzji podatkowej w razie sporu podatkowego wyrażającego się w środkach zaskarżenia (odwołanie, skarga do sądu administracyjnego)". Powyższe fragmenty uzasadnienia projektu ustawy potwierdzają, iż chodziło o wprowadzenie nowej "jakości" w zakresie wykonalności decyzji podatkowych i wzmocnienia w tym zakresie sytuacji prawnej podatnika. Istotą nowowprowadzonych rozwiązań prawnych, zawartych w art. 224a Ordynacji podatkowej oraz powiązanych z nimi regulacji zawartych w art. 33d-33g tej ustawy, pomimo ich mankamentów legislacyjnych, było zatem doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe by było w przypadku złożenia "dobrowolnego" zabezpieczenia przez podatnika, co gwarantowałoby zabezpieczenie interesu fiskalnego Skarbu Państwa, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Moment zakończenia tego sporu zależy z kolei w głównej mierze od samego podatnika i składanych przez niego środków zaskarżenia, zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak również ewentualnie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, czyli tak jak stanowi art. 224a Ordynacji podatkowej, do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Pomimo wątpliwości jakie mogą powstać na tle niezbyt jednoznacznych uregulowań zawartych w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten, w ocenie Sądu, należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej i wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w oparciu o art. 224a tej ustawy, skutki prawne takiego wstrzymania wykonania decyzji mogą trwać, w zależności o składanych przez podatnika środków zaskarżenia, aż do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oznacza to również, iż w przypadku utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy przez organ odwoławczy, w odróżnieniu od wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 lub na skutek wydania postanowienia w oparciu o art. 224 Ordynacji podatkowej, stan wstrzymania wykonania decyzji do wysokości złożonego zabezpieczenia trwa także po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, w okresie przewidzianym na złożenie skargi do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji nie jest już konieczne, po złożeniu skargi do sądu administracyjnego, ponawianie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i odnoszenie go do decyzji organu odwoławczego. W przeciwnym przypadku możliwe byłoby przymusowe wyegzekwowanie decyzji podatkowej w okresie pomiędzy doręczeniem decyzji organu odwoławczego a złożeniem skargi do sądu administracyjnego, co w oczywisty sposób podważałoby istotę i cel instytucji prawnej wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej. Nieco odmiennie może wyglądać sytuacja w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym (dotyczy to zwłaszcza wyjątkowego przypadku określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej), niemniej również w takich przypadkach należałoby poszukiwać takiego sposobu interpretacji art. 224a Ordynacji podatkowej, który respektowałby cel i istotę tego przepisu. Jest to jednak problem wymagający odrębnych analiz. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, została wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając powyższe rozważania odnoszące się do obowiązywania skutków wstrzymania wykonania decyzji w czasie, należy stwierdzić, iż z tego punktu widzenia w interesie podatnika leży, aby jego wniosek złożony w trybie art. 224a został rozpatrzony merytorycznie, ponieważ o czym była już mowa, w przypadku wydania postanowienia w oparciu o powyższy przepis skutki tego wstrzymania wykraczają poza postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi i rozciągają się także na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, wydanie w dniu [...] grudnia 2006 r. (jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia) decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie czyniło bezprzedmiotowym postępowania w przedmiocie rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wstrzymanie wykonania tej ostatniej decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy uchylając zaskarżonym w rozpatrywanej sprawie postanowieniem, postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie naruszył w ten sposób art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 oraz art. 224a tej ustawy, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za uzasadnione należy także uznać zarzuty pełnomocnika Skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem istotnie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy nie zawiera jakiegokolwiek wyjaśnienia z jakich powodów podjęte zostało rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania. Zasadne są także zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera dokładnego wskazania, który konkretnie przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, niemniej z sentencji tego rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny wynika, iż chodziło tu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Uchybienie to w żadnym stopniu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Natomiast w świetle charakteru prawnego podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, tj. uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, za nieuzasadnione należy uznać te wszystkie zarzuty pełnomocnika Skarżącej, które odnoszą się do nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów i wniosków zawartych w zażaleniu Skarżącej. W sytuacji zaistnienia przesłanek uzasadniających bezprzedmiotowość postępowania i w konsekwencji konieczność jego umorzenia, bezprzedmiotowe jest także odnoszenie się przez organ odwoławczy do poszczególnych zarzutów Skarżącej dotyczących uchylonego z racji na bezprzedmiotowość całego postępowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wystąpienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, taka jest bowiem istota umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość sprawia, że zbędnym jest badanie przez organ odwoławczy zarzutów strony postępowania dotyczących wadliwości dotychczas prowadzonego postępowania w zakresie w jakim zarzuty te nie dotyczą kwestii pierwszorzędnej, czyli zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania. Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest to, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki dające podstawę do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia postępowania i tylko w takim zakresie Sąd w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej mógł uczynić je przedmiotem oceny jego legalności. Natomiast biorąc pod uwagę charakter rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu uchylającym postanowienie organu pierwszoinstancyjnego i umarzającym postępowanie w sprawie, Sąd nie mógł uczynić przedmiotem swojej oceny tych wszystkich zarzutów pełnomocnika Skarżącej, które odnosiły się do uchylonego przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. będąc związany oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku będzie zobowiązany do ponownego rozpatrzenia zażalenia Skarżącej i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem aktualnego stanu faktycznego i prawnego sprawy, który w międzyczasie mógł ulec dalszym zmianom. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, albowiem brak było w tej mierze stosownego wniosku.