III SA/Wa 96/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] czerwca 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 207, art. 51, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 91, art. 107, art. 108, art. 116 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. K. prezesa zarządu D. sp. z o. o wraz ze spółką, za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz luty 2002r. wraz z odsetkami i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w tym podatku za marzec 2002 r. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. Nr [...] zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, jako bezskuteczne, prowadzone przeciwko spółce D. o zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Zaległości w podatku powstały w okresie, kiedy J. K. pełnił funkcje prezesa co oznacza, że jest odpowiedzialny solidarnie wraz ze spółką za jej zobowiązania podatkowe z wyłączeniem jednak marca 2002 r. gdyż w dniu 26 marca 2002 r., a więc w dacie, kiedy zobowiązanie w podatku za marzec jeszcze nie powstało, został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. W odwołaniu z 21 czerwca 2006 r. J. K. zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji i wniósł o jej uchylenie. Skarżący wyjaśnił, że po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu, zawiadomił Urząd Skarbowy o zobowiązaniach podatkowych spółki oraz przedłożył wykaz składników majątkowych spółki. Wskazany majątek, w jego ocenie, umożliwiał zaspokojenie zaległości podatkowych. Zobowiązania podatkowe za okres, w którym był członkiem zarządu wynosiły 100 tys. zł, natomiast wartość wskazanego ok. 244 tys. zł, a należności z tytułu wykonanych usług - ok. 400 tys. zł. Organy podatkowe podjęły działania egzekucyjne dopiero po upływie kilku miesięcy od zawiadomienia, a wierzytelności przysługujące spółce od innych podmiotów zostały sprawdzone jedynie wyrywkowo. Wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego, spółka zmieniła swoją siedzibę dopiero od 3 października 2002 r., a nie w lipcu 2002 r. i do tego czasu cały majątek trwały znajdował się w siedzibie spółki. Zdaniem J. K., do dnia 26 marca 2002 r., czyli do dnia pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, nie zaistniały w spółce przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub o postępowanie układowe, ponieważ nie było trwałej utraty płynności lub wymagalnych zobowiązań, które przekroczyłyby wartość majątku spółki, czego dowodem jest złożone na Zgromadzeniu Wspólników sprawozdanie finansowe na dzień 28 lutego 2002 r., mogą też świadczyć karty analityczne z rachunku posiadanego w Banku [...] Oddział w W. za okres 6 miesięcy, w których był w zarządzie. Zdaniem J. K. do przeniesienia odpowiedzialności konieczne jest wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" Ordynacji. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 , art. 116, art. 118 § 1 Ordynacji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej spółki z członkiem zarządu, ponieważ egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna. Skoro zaś spółka przez listopad i grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r. nie regulowała zaległości podatkowych, to należało zgłosić wniosek o upadłość ze względu na utratę płynności finansowej i brak gwarancji zapłaty należności. Sytuacja ta została uregulowana w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed rezygnacją J. K. z funkcji członka zarządu, który zamiast zgłosić upadłość, zrezygnował z funkcji prezesa. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas zapewniający ochronę wierzycieli. Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismo ujawniające majątek wpłynęło do Urzędu Skarbowego 1 lipca 2002 r. i spółka zaprzestała działalności pod wskazanym adresem również w tym miesiącu. Stwierdzono, ze spółka nie posiada składników majątkowych pod żadnym znanym adresem, ani w W., ani w R. W dniu 19 marca 2003 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo z Urzędu Dzielnicy T., z którego wynika, ze w ewidencji nie istnieje żaden pojazd zarejestrowany na spółkę, a uwidoczniony w piśmie J. K. Według organu odwoławczego strona nie wskazała ani majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, ani nie wykazała, że niezgłoszenie upadłości było uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2006 r. J. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" oraz pkt 2 Ordynacji, przepisów prawa upadłościowego poprzez zastosowanie przez organy podatkowe do oceny stanu faktycznego przepisów prawa upadłościowego z dnia 28 lutego 2003 r., zamiast rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), które obowiązywało w dacie zaległości podatkowych i wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego z art. 2 Prawa upadłościowego z 24 października 1934 r. wynika, że krótkotrwale wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. W ocenie skarżącego ze względu na brak w Ordynacji ustawowej interpretacji pojęcia zwrotu "we właściwym czasie" dopuszczalne jest ze względu na jednolitość polskiego systemu prawnego, stosowanie pojęć określonych w zapisach innych ustaw, które - ze swej istoty - regulują takie kwestie. J. K. pokreślił, że wymagalne zobowiązania spółki nie przekroczyły wartości jej majątku, a spółka nie utraciła w sposób trwały płynności finansowej, ponieważ w okresie od października 2001r. do marca 2002 r. dokonała płatności na ogólną kwotę 4 mln zł, a nie zapłaciła należności z tytułu VAT w wysokości 95 tys. zł. Jeżeli spółka nie płaciła zobowiązań podatkowych, a regulowała zobowiązania wobec kontrahentów, to świadczy to o nienależytej staranności w działaniu strony wobec Skarbu Państwa, lecz nie jest ustawową przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość lub też uznania subsydiarnej odpowiedzialności J. K. W ocenie strony, w sprawie zachodzi przesłanka wyłączająca jej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b", ponieważ niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. "Właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji zaistniał w późniejszym okresie - wtedy, kiedy nastąpiło wyprowadzenie ze spółki jej majątku. Naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji skarżący doszukuje się w tym, że w dniu 1 lipca 2002 r. zawiadomił Urząd Skarbowy, że przestał być członkiem zarządu, i że istniała w spółce zaległość podatkowa jak też wskazał mienie wystarczające do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowych. Urząd Skarbowy występował w sprawie zabezpieczenia tego mienia dopiero pismem z 18 września 2003 r., co świadczy o zaniedbaniach organów podatkowych. J. K. przedstawił dokumenty z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, z których wynika, że 20 lutego 2004 r. zarejestrowane były w spółce trzy samochody osobowe, co całkowicie umożliwiało zaspokojenie należności podatkowych. Skarżący wskazał, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności, zgodnie z cytowanymi przepisami jest on zobowiązany do wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w całości lub w znacznej części. Ustawa natomiast nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności od skutecznego przeprowadzenia egzekucji, ponieważ podejmowanie czynności egzekucyjnych należy do uprawnień organów administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do przepisów art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., Sąd administracyjny nie związany jest zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi. Skarga jest uzasadniona chociaż nie tylko ze względów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na równi z zaległością podatkową traktuje się odsetki od zaległości. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest z istnieniem zaległości. Z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że powstanie zaległości powoduje, co do zasady, po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem wówczas, gdy istnieje zaległość. Nie wykonanie w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych powoduje naliczenie odsetek, zaś stosownie do przepisów art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji członek zarządu spółki z o.o., jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność również z tytułu odsetek powstałych w wyniku zwłoki w zapłacie oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zatem z art. 107 § 2 Ordynacji, wobec braku przepisu szczególnego, członek zarządu spółki z o.o. odpowiada także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 1 i § 4 Ordynacji). Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje tę osobę do uregulowania zaległości podatnika. Stwarza ona obowiązek i wskazuje termin płatności przeniesionego podatku, wynoszący 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone, po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności, art. 51 § 1 Ordynacji, a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego -podatkiem nie jest. Przepis art. 109 § 2 Ordynacji zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odsetki za zwłokę, w przypadku nieuiszczenia należności w terminie 14-u dni od daty doręczenia decyzji, nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Sąd badając legalność decyzji administracyjnych wydanych w tej sprawie, stwierdza że są one wadliwe. Decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art.108 § 1 w zw. z art. 109 § 2 Ordynacji, natomiast drugiej instancji art.233 § 1 Ordynacji, akceptując poprzedzającą ją, bez zastrzeżeń. Przepis art.108 § 1 Ordynacji przewiduje, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i ma ona charakter decyzji ustalającej zobowiązanie, o której mowa w art.21 § 1 pkt. 2 Ordynacji. Decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Nie jest więc możliwe, aby, jak określił w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, osoba trzecia sama naliczała odsetki za zwłokę od należności głównej zobowiązania podatnika. Decyzja konstytutywna wyróżnia się tym, jak wynika z cytowanych przepisów, że określa w skonkretyzowanych kwotach, przenoszone zobowiązanie. Z tego też względu nie może go ustalać sama osoba trzecia "doliczając" odsetki zwłoki podatnika do daty zapłaty. Wynika to nie tylko z charakteru decyzji, ale również z cytowanego przepisu art.109 §2 Ordynacji. W przepisie tym została ustanowiona zasada, że osoba trzecia, w razie niedotrzymania terminu płatności, określonego decyzją o jej odpowiedzialności - odpowiada również za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji. Na tym etapie jest to bowiem już jej zobowiązanie i jej zwłoka w zapłacie. Natomiast z całą pewnością decyzja taka nie może rozstrzygać o zobowiązaniach powstałych po jej wydaniu, ale przed jej doręczeniem. Przy bliżej nieznanej dacie doręczenia, określenie zobowiązania podatkowego nie byłoby możliwe, a w ten sposób decyzja taka nie mogłaby być wykonana i organ musiałby wydać następną. Niedopuszczalne jest więc naliczanie odsetek pomiędzy datą wydania tej decyzji, a datą zapłaty tak ustalonego zobowiązania, ponieważ do czasu wydania decyzji o odpowiedzialności i upływu oznaczonego w niej terminu członek zarządu za nic nie odpowiada. Organ podatkowy l instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie założyli, że członek zarządu wstępuje z mocy prawa - w miejsce spółki, której zaległości podatkowych dotyczy przeniesienie odpowiedzialności, czego wynikiem jest omawiany sposób liczenia odsetek. Dopiero decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią mająca charakter konstytutywny, skonkretyzuje obowiązek, za który osoba trzecia odpowiada, ponosząc konsekwencje w postaci odsetek, o ile uchybi terminowi płatności. Stosownie do omawianego przepisu art. 116 Ordynacji, jeżeli spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba była członkiem jej zarządu, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, to osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności wówczas gdy wykaże, że we właściwym czasie nie zgłosiła upadłości lub nie wszczęła postępowania układowego, albo że nie doszło do zgłoszenia upadłości oraz postępowania układowego, nie z jej winy, albo wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W związku z dwoma pierwszymi przesłankami należy wskazać, że zgodnie z art. 1, obowiązującego w okresie pełnienia przez J. K. funkcji prezesa zarządu, rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. nr 93, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który "zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego" natomiast art.5 stanowił, że podmiot gospodarczy jest zobowiązany nie później aniżeli w dwa tygodnie od zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o upadłość, chyba, że wniósł o otwarcie postępowania układowego. Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminu wymienionego w art. 5 prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo jest, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Ordynacji ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie , że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. W tej sprawie, J. K. nie wykazał okoliczności uwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1b. Okoliczność spłaty zadłużenia spółki wobec innych wierzycieli, wykazana przez skarżącego, nie usprawiedliwiała braku wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji istnienia długu również wobec Skarbu Państwa i to dotyczącego dłuższego okresu bo listopada i grudnia 2001r. oraz lutego 2002 r., a więc nie pojedynczo występujących kwot, których w danej chwili, przemijająco, spółka nie mogła uregulować lecz zobowiązań wskazujących na działanie uporczywe i świadome. Skarżący innych okoliczności, stwierdzających brak jego winy w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, poza spłatą 4 mln zł. na rzecz osób trzecich, nie wskazał. Natomiast należy przyznać skardze, że organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że pismo skarżącego z dnia 1 lipca 2002 r., ujawniające majątek spółki, nie stanowiło okoliczności o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji. Zauważyć należy, że przepis ten stanowi o odpowiedzialności tego członka zarządu, który nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis jest nieostry co do tego w jakim stopniu wskazane przez członka zarządu mienie ma umożliwić zaspokojenie należności wobec użytego określenia "w znacznej części". Z całą pewnością jednak przepis zakłada, że mienie to ma obowiązek wskazać członek zarządu zobowiązanej spółki. Wykazanie przez członka zarządu istnienia takiej przesłanki, przesuwa już ciężar dowodzenia na organ podatkowy, o ile uzna samo ujawnienie mienia za niewystarczające. Tak więc przy wskazaniu przez członka zarządu, mienia nierzetelnej spółki, organ podatkowy, dążąc do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością solidarną, musi wykazać, że albo mienie takie nie istnieje albo w ogóle nie można przeprowadzić z niego egzekucji albo też nie uniemożliwiło to zaspokojenia zaległości w znacznej części. Wykazanie takich okoliczności wymaga jednak przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami proceduralnymi, określonymi w art. 120, 122 i 187 Ordynacji. Zdaniem Sądu, w tej sprawie, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wykazującego, że skarżący w sposób nieskuteczny próbował uwolnić się od odpowiedzialności. Ocena Sądu, być może ma przyczynę w braku akt postępowania egzekucyjnego lecz jeżeli w nich znajdują się właściwe dowody, należało je włączyć do postępowania podatkowego. Skarżący w dniu 1 lipca 2002r. złożył pismo, opisujące mienie spółki wg stanu bilansowego środków trwałych, sporządzonego na dzień 30 czerwca 2002 r. Wśród odnotowanych środków trwałych uwidocznione zostały trzy samochody osobowe. Nie można założyć, że ich wartość rynkowa, tak jak pozostałych środków trwałych, nie odbiegałaby od wartości księgowej, a cena uzyskana w licytacji byłaby taką samą, nie mniej jednak, skarżący mienie, które mogłoby pokryć należności podatkowe spółki, przynajmniej w jakiejś części, wskazał. Organy podatkowe dowodzą, że już w lipcu 2002 r. spółka, a więc i jej mienie, było nieosiągalne pod adresami spółki uwidocznionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczności tej jednak organy nie udowodniły i nie jest wiadome w jakich datach zajęcie mienia nie było już możliwe. Z pism MSWiA z dnia 20 lutego 2004r. złożonych przez skarżącego przy skardze, wynika, że trzy samochody osobowe, zarejestrowane na spółkę zostały przerejestrowane kolejno w dniach 22 lipca 2002 r., 25 lipca 2002 r. i 24 września 2002 r. jednakże z treści zaświadczenia wydaje się, że właściciel pozostał ten sam. Jest to możliwe, gdyż z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. wynika, ze powstała ona w wyniku zmiany właściciela udziałów w D. sp. z o.o. Początkowo 100% udziałów posiadał L. I., który następnie zbył udziały następnemu udziałowcowi – H. G. Ten zmienił nazwę i siedzibę spółki. Jest to jednak ten sam podmiot prawny – ta sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zważyć też należy, że z danych bankowych wynika, że ostatnia wpłata na konto dłużnika miała miejsce 14 listopada 2004 r., a więc do tej daty dysponentem konta był pełnomocnik D., dopiero po tej dacie musiały nastąpić dalsze zmiany właścicielskie. Mogły jednak nastąpić dopiero po zmianach dokonanych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Interesujące dla sprawy mogą być akta rejestrowe spółki, a w nich umowa sprzedaży-kupna udziałów. Z niej powinno bowiem wynikać czy wartość udziałów była określona jedynie w pieniądzu czy też w wartości aportowanych środkach trwałych. W ten sposób można ustalić czy w dacie sprzedaży udziałów u dłużnika istniał jeszcze majątek trwały, opisany w piśmie z dnia 1 lipca 2002 r., poza naturalnie, samochodami, które na pewno istniały. Jest niesporne, że D. kwalifikował się do upadłości, na co wskazuje wielość jego wierzycieli i prowadzone postępowania egzekucyjne, ale oznacza to również, że i B. sp. z o.o. nadawała się również do upadłości. Manewr prawny ze zmianą nazwy spółki nie powinien przesłaniać organowi egzekucyjnemu również oczywistej okoliczności prawnej, że podmiotem umorzenia postępowania egzekucyjnego była cały czas ta sama spółka tyle, że ze zmienioną nazwą. Organy egzekucyjne winny były kontynuować poszukiwania spółki i na pewno nowego właściciela udziałów. Przesłuchanie zbywcy i nabywcy udziałów na okoliczność posiadanego przez spółkę majątku, w dacie zawarcia transakcji kupna-sprzedaży udziałów, pozwoli ustalić czy pismo złożone w dniu 1 lipca 2002 r. przez J. K. w ogóle mogło wywrzeć skutek prawny, określony w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji. Podkreślić bowiem trzeba, że pismo to było odzwierciedleniem bilansu spółki, który niekoniecznie musiał znajdować pokrycie w rzeczywistości. Jest niesporne, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności w przypadku gdy organy egzekucyjne we właściwy sposób nie przeprowadziły postępowania egzekucyjnego. Wobec tego wydaje się niezbędne porównanie analizowanego pisma z datami podjętych czynności egzekucyjnych. Skoro dopiero postanowieniem z dnia 15 grudnia 2004 r. stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec spółki – okres od 1 lipca 2002 r. do tej właśnie daty należało poddać szczegółowej analizie pod kątem podejmowanych czynności egzekucyjnych. Dopóki organ podatkowy, ustaleniami faktycznymi, nie udowodni, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność – będzie mógł on domagać się korzystnej dla siebie decyzji. Reasumując – z uwagi na naruszenie art.108§ 1 Ordynacji, mające istotny wpływ na treść decyzji oraz art.122 Ordynacji, co mogło mieć takiż wpływ na decyzję, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając na zasadzie art. 152 p.p.s.a. o braku jej wykonalności.