II FSK 1314/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 792/06 w sprawie ze skargi S. M. "F." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz S. M. "F." w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 792/06, w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "F." (zwanej dalej: "spółdzielnią"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 września 2006 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że w dniu 24 maja 2002 r. pomiędzy spółdzielnią (kupujący) i R. T. (sprzedający), w zwykłej formie pisemnej, została zawarta umowa sprzedaży dokumentacji technicznej (koncepcja i projekty związane z zagospodarowaniem określonego terenu) za cenę 21.790.400 zł. W toku postępowania strona skarżąca przedstawiła następujące dokumenty, stanowiące załączniki/aneksy do umowy z dnia 24 maja 2002 r.: - dokument z dnia 24 maja 2002 r., podpisany przez R. T., w którym zawarto wycenę poszczególnych projektów/koncepcji wskazanych w umowie sprzedaży z 24 maja 2002 r., z określeniem łącznej wartości 21.790.400 zł, - dokument z dnia 18 lipca 2003 r., podpisany przez R. T., w którym stwierdzono, że wartość przedmiotowej dokumentacji z uwagi na upływ czasu musi zostać uaktualniona i zostaje ponownie oszacowana na łączną kwotę 13.074.170 zł oraz - dokument z dnia 31 maja 2002 r., podpisany przez R. T. dwukrotnie w charakterze obu stron czynności cywilnoprawnej (zbywcy i nabywcy), w którym wskazano, że wartość dokumentacji technicznej w znacznej części utraciła swoją wartość dla celu, dla którego została wykonana, w związku z tym strony postanawiają skorygować wartość przedmiotu umowy do wysokości odpowiadającej jej wartości użytkowej, tj. łącznie do kwoty 13.074.170 zł. W piśmie z dnia 7 grudnia 2005 r. spółdzielnia wyjaśniła, że zakupiła przedmiotową dokumentację w celu wniesienia jej w formie aportu do "D. & T." Spółki z o.o. w S., aby podwyższyć kapitał zakładowy i stworzyć w ten sposób warunki do uzyskania kredytu na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego z wykorzystaniem tej dokumentacji. Dnia 28 maja 2002 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o. o. "D. & T." podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 21.790.400 zł poprzez pokrycie wkładem niepieniężnym w postaci dokumentacji technicznej. Właściwy Sąd Rejonowy oddalił jednak wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Na skutek upływu czasu dokumentacja uległa dezaktualizacji, w związku z czym 18 lipca 2003 r. spisano aneks do umowy, aktualizujący wartość przedmiotu umowy sprzedaży do kwoty łącznie 13.074.170 zł, następnie część dokumentacji została sprzedana, a obecnie jest niekompletna i jej wartość księgowa wynosi 11.698.170 zł, a realnie mniej. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. określił solidarnie Spółdzielni Mieszkaniowej "F." w S. oraz R. T. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 24 maja 2002 r. umowy sprzedaży dokumentacji technicznej, biorąc za podstawę opodatkowania kwotę 21.790.400 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 1 września 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) argumentując, że żaden z przedłożonych przez stronę dokumentów nie daje podstawy do stwierdzenia, iż doszło do obniżenia łącznej wartości dokumentacji do kwoty 13.074.170 zł. Przedmiotowe dokumenty nie zostały bowiem podpisane przez osoby umocowane do działania w imieniu kupującego – Spółdzielni Mieszkaniowej "F.". Ponadto dokonane u skarżącej spółdzielni czynności kontrolne wykazały, że zgodnie z zapisem w księdze rachunkowej, spółdzielnia w dacie 31 maja 2002 r. wykazała zakup dokumentacji technicznej, określając jej wartość na kwotę 21.790.400 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że w umowie z dnia 24 maja 2002 r. strony zgodnie podały wartość przedmiotu sprzedaży łącznie na kwotę 21.790.400 zł, a organ podatkowy ocenił wartość transakcji w kontekście wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju, przy uwzględnieniu specyfiki przedmiotu transakcji i uznał, że wskazana w umowie cena odpowiada wartości rynkowej. Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie niniejszej sprawy wartość przedmiotu umowy nie była sporna, a zatem organ nie był zobligowany do kwestionowania wskazanej przez strony kontraktu kwoty w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do sądu administracyjnego Spółdzielnia Mieszkaniowa "F." wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., wskazując na naruszenie art. 6 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - odwołując się do regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwrócił uwagę, że ustawodawca, określając podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży, posłużył się zobiektywizowanym miernikiem wartości rynkowej rzeczy lub prawa, świadomie odstępując od kryterium ceny sprzedaży ze względu na jego subiektywny charakter. Zdaniem Sądu, w świetle przepisów art. 6 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy, dotyczących trybu ustalania i weryfikacji podstawy opodatkowania, uznać należy, że organ podatkowy jest obowiązany do badania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej pod kątem jej zgodności z wartością rynkową. W zależności od wyniku dokonanej analizy organ może albo przyjąć wartość podaną przez strony czynności albo wszcząć procedurę kwestionowania tej wartości. W ocenie składu orzekającego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do podjęcia działań, o jakich mowa w art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ani z uzasadnienia decyzji, ani z akt sprawy nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy dokonał analizy wartości przedmiotu umowy. Za opis takiej analizy nie można bowiem – według Sądu - uznać samego przytoczenia kryteriów wynikających z art. 6 ust. 2 powołanej ustawy oraz wskazania, że uwzględniono unikatowość transakcji, której przedmiotem była sprzedaż dokumentacji technicznej. Sąd wskazał, że w sprawie pojawił się szereg okoliczności, które mogły poddać w wątpliwość twierdzenie, iż wyrażona w cenie wartość dokumentacji technicznej odpowiada jej wartości rynkowej. Według składu orzekającego, po pierwsze należy zwrócić uwagę, że do obniżenia wartości przedmiotu transakcji dążył sam zbywca (R. T.). Po drugie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę celu i okoliczności zawarcia umowy sprzedaży związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce z o.o. "D. & T.". Po trzecie analiza wartości dokumentacji technicznej została dokonana przez organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zatem opierała się zasadniczo na treści umowy oraz stanowiącym jej integralną część załączniku zatytułowanym "Wycena sprzedawanej dokumentacji". Tymczasem spółdzielnia, jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. "D. & T.", posługiwała się sporną umową z dnia 24 maja 2002 r. przed Sądem Rejonowym w Szczecinie, w celu dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd ten odmówił dokonania wpisu, wskazując przede wszystkim na brak uszczegółowienia przedmiotu aportu, przez co nie tylko nie było możliwe zweryfikowanie któregokolwiek ze składników dokumentacji technicznej mającej być przedmiotem aportu, ale też nie można było mieć pewności, że wszystkie składniki tej dokumentacji sporządzone zostały z zachowaniem wymogów polskiego prawa i przez osoby posiadające stosowne uprawnienia. Jakkolwiek Sąd Rejonowy nie wypowiedział się wprost na temat wartości dokumentacji, niemniej jednak trudno nie zauważyć, że skoro nie był on w stanie zweryfikować "zdolności" aportu do pokrycia wszystkich nowych udziałów w kapitale zakładowym podwyższonym o kwotę 21.790.400 zł, to mało prawdopodobne wydaje się, iż organ odwoławczy, który dysponował generalnie takimi samymi danymi, dokonał oceny tej wartości zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W końcowej części uzasadnienia skład orzekający, zwracając uwagę na specyfikę analizowanej transakcji (sprzedaż koncepcji/projektów dotyczących zagospodarowania określonego terenu), wskazał, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy – jeśli uzna to za konieczne – powołał biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na mylnym przyjęciu, że cena ustalona przez strony w umowie sprzedaży dokumentacji technicznej z dnia 24 maja 2002 r. nie jest podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - błędne zastosowanie art. 6 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na mylnym przyjęciu, że urząd skarbowy każdorazowo ma obowiązek ingerować decyzyjnie w podstawę opodatkowania, szczególnie gdy strony umowy określiły w sposób jednoznaczny cenę stanowiącą jej wartość, a dopiero w późniejszym okresie tę wartość kwestionują, II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że organ podatkowy wydając decyzję deklaratoryjną jest każdorazowo zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o art. 6 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek taki istnieje bowiem wyłącznie w przypadku, gdy wartość przedmiotu umowy nie wynika z jej treści lub gdy wartość określona w umowie - według oceny organu podatkowego - nie odpowiada wartości rynkowej. Skoro zatem na gruncie niniejszej sprawy strony podały wartość umowy (21.790.400 zł), przedstawiając w załączniku do tej umowy szczegółowe wyliczenie wskazanej sumy, a organy podatkowe nie stwierdziły, aby tego rodzaju transakcje były przeprowadzane na danym terenie, to organ podatkowy nie mógł wydać decyzji na kwotę niższą niż to wynikało z zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w S., stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego był wystarczający do określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że sporna umowa była ważna w dniu jej zawarcia, a strony tej umowy nie podnosiły, że w dacie podpisania popełniono błąd co do wysokości ceny. Przeciwnie, strony wykorzystywały ustaloną wartość w księgach rachunkowych (nigdy jej nie zmieniając) i we wniosku o wpis podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Okoliczność, że – zdaniem stron – w późniejszym okresie, z różnych przyczyn, zdezaktualizowała się wartość umowy, nie miała żadnego znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w dniu zawarcia umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przedstawione przez skarżącego zarzuty kasacyjne i wnioski, jak również ich uzasadnienie wyznaczają zatem zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji. Z tego względu tak istotną rolę odgrywa treść wniesionego środka zaskarżenia, a w szczególności prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, modyfikować czy też korygować (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04, niepubl.). Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 powołanej wyżej ustawy. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do twierdzenia organu podatkowego o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważyć należy, że tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. W myśl powołanego przepisu, sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wskazane unormowanie nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1398/04, Lex 154718). Wymaga ono bowiem powiązania z konkretnymi przepisami procedury podatkowej (administracyjnej), których naruszenie doprowadziło do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (bądź naruszenia których sąd nie dostrzegł oddalając skargę). Skoro zatem autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wywodził, że Sąd pierwszej instancji naruszył komentowany przepis błędnie przyjmując, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. dopuścił się uchybień procesowych, to należało – w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wskazać, których przepisów postępowania podatkowego dotyczy spór. W treści środka odwoławczego ograniczono się tymczasem do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku nietrafnie argumentowano, iż organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z uwagi na niesprecyzowanie norm postępowania podatkowego, które – zdaniem strony – zostały prawidłowo zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., przytoczone wyjaśnienia należało uznać za niewystarczające. Wadliwa konstrukcja analizowanego zarzutu nie pozwoliła na podważenie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do zakwestionowania powyższego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis dotyczy bowiem wyłącznie uchybień materialnoprawnych, co zresztą dostrzegł autor środka odwoławczego wiążąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Bezskuteczność podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpłynęła również na ocenę wskazywanych przez organ podatkowy uchybień w sferze prawa materialnego. Z uzasadnienia kwestionowanego wyroku jednoznacznie wynika, że obraza przepisów materialnoprawnych stanowiła konsekwencję naruszeń procesowych. Bezprzedmiotowe na gruncie rozpoznawanej sprawy staje się zatem rozważanie zasadności zarzutu "błędnego" zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 6 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Analizowanie tego rodzaju naruszenia (niewłaściwego zastosowania przepisu materialnoprawnego) byłoby bowiem uzasadnione wyłącznie wówczas, gdyby organ odwoławczy - poprzez podniesienie prawidłowo skonstruowanych zarzutów procesowych - podjął polemikę z oceną okoliczności faktycznych sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.