I SA/Op 85/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z zebranymi w postępowaniu dokumentami oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 maja 2007 r. 1. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] uchylające w części odnoszącej się do jednego dokumentu, a utrzymujące w mocy w pozostałej części postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] w sprawie odmowy umożliwienia skarżącemu M. S. zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącemu możliwości zapoznania się z czterema dokumentami, stanowiącymi korespondencję pomiędzy organami skarbowymi, ze wskazaniem, iż dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako interes fiskalny Skarbu Państwa. Zdaniem organów podatkowych udostępnienie skarżącemu tych dokumentów mogłoby spowodować, że dowody uzyskane w toku postępowania nie będą bezstronne i obiektywne lub też w ogóle nie będzie możliwości ich uzyskania. Podstawę prawną wyłączenia dokumentów daje art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiąc, że przepisów umożliwiających stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Częściowe, to jest odnoszące się do jednego dokumentu, uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji podyktowane było tym, że pismo objęte tym uchyleniem, wytworzone przez organ podatkowy, określa zakres dodatkowego postępowania, będącego wynikiem wskazań zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Op 324 i 325/05), które są stronie znane. 2. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych pozwalających na odmówienie skarżącemu zapoznania się z dokumentami, ponieważ nie zaszły określone w przepisach przesłanki. Z powołaniem się na poglądy doktrynalne stwierdził, że organ podatkowy podejmując postanowienie o ograniczeniu wglądu do dokumentów nie korzysta z uznania administracyjnego, ale musi w toku wykładni prawa ustalić istnienie przesłanki jego zastosowania w konkretnej, indywidualnej sprawie podatkowej i w uzasadnieniu podać przynajmniej informację o tym, czym się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest chroniony. Tymczasem, zdaniem skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie praktycznie nie istnieje i nie wskazuje istnienia jakiejkolwiek konkretnej przesłanki, w tym zagrożenia interesu publicznego. Prowadzić to może do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkującego uchyleniem decyzji, która w przyszłości zostanie wydana. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Powołał się na wcześniej przedstawioną argumentację i dodatkowo podniósł, że wyłączenie z akt sprawy niektórych dokumentów na obecnym etapie postępowania nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony możliwości zapoznania się z ich treścią po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie przypomnieć należy, że zasadą, skonkretyzowaną w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, jest umożliwienie stronie przez organ podatkowy, w każdym stadium postępowania, przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zasada ta doznaje ograniczenia określonego w przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 178 (Ordynacji podatkowej) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. O ile ustalenie istnienia przesłanki tajemnicy państwowej nie powinno nastręczać trudności ze względu na definicję tego pojęcia w ustawie z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 196, poz. 1631), o tyle pojęcie "interesu publicznego" nie jest prawnie zdefiniowane. W ślad za A. Pakułą (w: Encyklopedia prawa, Wyd. C.H. Beck 2007, s. 246) można jedynie wskazać, że treść interesu publicznego jest zmienna w zależności od etapu rozwoju społeczno-kulturalnego i modelu ustrojowego państwa oraz że w demokratycznym państwie prawnym interes publiczny wynika z całego porządku prawnego i wyznacza z jednej strony granice dopuszczalnej ingerencji państwa w stosunki społeczne i gospodarcze oraz w prawa i wolności obywatelskie, z drugiej zaś – granice dowolności zachowań jednostki. Jak słusznie zauważył skarżący, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na to, że wprawdzie wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje wskutek ustalenia występowania przesłanki interesu publicznego, a więc przesłanki z kategorii pojęć nieostrych, ale nie oznacza to, że organ podatkowy korzysta w tym wypadku z uznania administracyjnego. Konieczne jest zatem ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji w każdej, indywidualnej sprawie podatkowej, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji, jak również, co do zgodności z prawem, wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego (J. Borkowski, w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. Unimex 2005, teza 3 i 4 do art. 179, s. 687-688). Z drugiej jednak strony zauważa się trudności z wywiązaniem się przez organ podatkowy z obowiązku sensownego i logicznego uzasadnienia faktycznego postanowienia o wyłączeniu dokumentu oraz wskazuje się, że uzasadnienie postanowienia wydanego w takiej sprawie powinno przynajmniej zawierać informację o tym, czym organ się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest chroniony (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej 2004, Wyd. Unimex, s. 406 oraz 2007, s. 555). Poglądy te Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela i zauważa, że należy je odpowiednio odnieść do zasad sprawowania przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej w zakresie stosowania instytucji wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Otóż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – co do zasady – pod względem zgodności z prawem. Dlatego też kognicja sądu administracyjnego jest wyraźnie ograniczona, a w szczególności nie może on zastępować organu administracyjnego i wydawać rozstrzygnięcia końcowego o charakterze merytorycznym. O ile zatem nie budzi wątpliwości możliwość zbadania przez sąd administracyjny zgodności z prawem postanowienia organu podatkowego o wyłączeniu określonego dokumentu z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę tego wyłączenia w konkretnej sprawie oraz czy uzasadnienie postanowienia zawiera informację o tym, czym organ podatkowy się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest w ten sposób chroniony, o tyle ocena, czy wyłączenie konkretnego dokumentu z akt sprawy rzeczywiście chroni interes publiczny, wymyka się spod kontroli sądu. Ocena taka nieuchronnie prowadziłaby bowiem do zajęcia przez sąd stanowiska oceniającego nie tylko zgodność z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych, ale także merytoryczną celowość wydanego rozstrzygnięcia. Musiałaby ona być poprzedzona szczegółową analizą treści dokumentu, możliwości jego oddziaływania na sferę zdefiniowanego przez organ podatkowy interesu publicznego oraz zakończona wyprowadzeniem merytorycznego wniosku odnośnie zasadności (a więc celowości) wyłączenia dokumentu z akt. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego takiej analizy byłoby zresztą niemożliwe, gdyż już ta czynność, wobec konieczności odniesienia się do treści wyłączonego dokumentu, spowodowałaby iluzoryczność tajemnicy jego treści. Niezależnie jednak od tego wydanie takiego rozstrzygnięcia wikłałoby sąd także w oceny dotyczące taktyki prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, który – jak w sprawie niniejszej – doszedł na pewnym etapie postępowania do wniosku o celowości wyłączenia jawności niektórych dokumentów, co może sprzyjać efektywności gromadzenia dowodów. Tego typu oceny i wypowiedzi, dokonywane – jak w sprawie niniejszej – przed zakończeniem postępowania administracyjnego (podatkowego) byłyby trudne do pogodzenia z ustrojową rolą sądów administracyjnych, jaką jest sprawowanie kontroli administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP. Dlatego też, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, kognicja sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę tego wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony; ocena celowości i skuteczności tej ochrony wymyka się spod kontroli sądu. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nastąpiło na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, że nastąpiło ono ze względu na interes publiczny oraz że w ten sposób chroniony jest interes publiczny rozumiany jako interes fiskalny Skarbu Państwa. Organ podatkowy ustalił zatem przesłankę wyłączenia dokumentów oraz to, jaki konkretnie interes publiczny chroni. Niewątpliwie interes fiskalny Skarbu Państwa, który może być także definiowany jako dążenie do pełnej realizacji norm prawa podatkowego, mieści się w kategorii interesu publicznego. Organ podatkowy wskazał także, że wyłączając określone dokumenty z akt sprawy kierował się troską o prawidłowy przebieg postępowania podatkowego, a zwłaszcza dążeniem do zgromadzenia w sprawie pełnowartościowych dowodów, to jest mających cechę bezstronności i obiektywności. Na tej podstawie Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, ponieważ zostało wydane z powołaniem się na właściwą podstawę prawną, a jego uzasadnienie zawiera wszystkie konieczne elementy. Na marginesie Sąd zauważa, że prognozowanie przez stronę wadliwości decyzji, która ma być w przyszłości wydana, ze względu na wyłączenie z akt sprawy, na etapie postępowania wyjaśniającego, kilku dokumentów, jest zdecydowanie przedwczesne i nieuprawnione. Nie wiadomo przecież, czy wydana w przyszłości decyzja będzie opierać się na jakichkolwiek dokumentach, do których strona nie będzie miała dostępu. Nie ma żadnych przesłanek do takiego twierdzenia. Również chybione jest, a już na pewno przedwczesne, upatrywanie możliwości naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w tym, że różne organy podatkowe wymieniają między sobą korespondencję. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, ani też nie stwierdził innych naruszeń prawa, które prowadziłyby do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.