I SA/Po 172/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 768,00 zł ( siedemset sześćdziesiąt osiem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Małek W dniu [...]r. pomiędzy Miastem a S.G. i L.B. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej [...]m². Z § 3 tej umowy wynikało, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są uiszczać opłaty według cen obowiązujących za świadczenia wod – kan, c.o. i wywóz nieczystości. W § 7 umowy najemcy zobowiązali się użytkować wynajęty lokal na "cele – apteka". W dniu [...]r. Spółka "A", P. ul. [...] złożyli informację o nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], jako część budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...]m². Jako dane identyfikacyjne podatników podano dane S.G. i L.B. Decyzją nr [...]z dnia [...]r. Prezydent Miasta ustalił S.G. wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...]złotych. Wskazano, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej przez S.G. informacji. Prócz tego w treści decyzji podano adres nieruchomości oraz zamieszczono adnotację "współwłaściciele : L.B.". Jako podstawę prawną wskazano m. in. art.13 § 1 ust.1, art.21 § 1, oraz art.210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Z 2002 r. nr 9 poz. 84 ze zm. ; dalej ustawa o podatkach lokalnych ) oraz stosowną uchwałę Rady Miasta. Decyzja ta nie zawierała uzasadnienia. Pismem z dnia [...]r. S.G. złożył odwołanie od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.2 ustawy o podatkach lokalnych, poprzez przyjęcie, że zajmowanie lokalu położonego w P. przy ul. [...] wiąże się z obowiązkiem uiszczania podatku od nieruchomości. Uzasadniając podniósł, że pomimo tego, że w lokalu prowadzona jest działalność gospodarcza przez spółkę cywilną, której jest wspólnikiem decyzja została wydana tylko na niego. Zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zdaniem odwołującego podmiotem obowiązku podatkowego jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej. Wobec tego wskazał, że po jego stronie brak jest legitymacji biernej, a ponadto, że przedmiot opodatkowania obejmuje lokal użytkowy, niewyodrębniony pod względem prawnym, który nie stanowi odrębnej własności. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.13 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, art.2, art.3, art.4, art.5, i art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stosownej uchwały Rady Miasta utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że podatek wymierzono na podstawie art.3 ust.1 pkt.4 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu odwoławczego brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym obowiązek podatkowy ciąży także na posiadaczach części nieruchomości państwowych lub komunalnych i nie jest konieczne by zajmowany lokal użytkowy stanowił odrębną nieruchomość. Zgodnie z umową najmu tytuł prawny do posiadania lokalu mają osoby fizyczne, a nie spółka "A". Spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Podniesiono, że zgodnie z art.3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Stosownie do art.91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego – art.366 Kc dotyczącego solidarności dłużników. Według organu podatkowego zgodnie z tym przepisem wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wobec tego organowi podatkowemu służy prawo do wymierzenia podatku w pełnej wysokości każdemu ze współposiadaczy. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargę z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył S.G. działający przez pełnomocnika i wniósł o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta. Decyzji zarzucono naruszenie art.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że skarżący jest osobą zobowiązaną do zapłaty oraz naruszenie zapisów umowy najmu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i wpłynęło na interes prawny skarżącego. Uzasadniając podniesiono, że organ II instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów – braku legitymacji biernej. Ponadto autor skargi powtórzył zarzut wyrażony w odwołaniu o wydaniu decyzji na nazwisko skarżącego, co miało być niezgodne z art.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdzeniem tego jest zdaniem autora skargi linia orzecznictwa. Na potwierdzenie tego powołano dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca dopuścił sytuację, w której spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest posiadaczem nieruchomości lub jej części. Lokal nie znajduje się w posiadaniu skarżącego lecz został wniesiony do używania spółkę cywilną, która jest jej posiadaczem. Prócz tego autor skargi podniósł, że zgodnie z § 2 i 3 umowy najmu brak jest wzmianki o obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że w wyroku z dnia [...]r. WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 403-404/05 wyjaśnił, iż spółka cywilna nie ma zdolności prawnej i na gruncie prawa prywatnego nie może być właścicielem, użytkownikiem lub posiadaczem nieruchomości, co przesądza, że nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Podatnikami są wspólnicy jako współposiadacze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. Za chybiony należy uznać zarzut o braku podmiotowości podatkowej wspólnika spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości. Na wstępie zatem rozważaniom należy poddać zagadnienie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku spółki cywilnej. W doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że spółka cywilna nie tylko nie ma osobowości prawnej (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 171) ale także nie ma zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996, nr 5, poz. 63). Istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników. Na gruncie prawa prywatnego spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem nieruchomości. W przypadku umowy najmu przedmiot najmu zostaje oddany do używania nie spółce cywilnej lecz jej wspólnikom. Mamy wówczas do czynienia z swoistego rodzaju formą współposiadania. Z treści art. 3 ust.1 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Wymienienie w katalogu podatników podatku od nieruchomości spółek nie posiadających osobowości prawnej, mogłoby sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem tego podatku. Taka wykładnia byłaby całkowicie sprzeczna z wyżej zaprezentowaną istotą spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego. Mając na uwadze wyżej wskazaną okoliczność, że spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości oraz przyjmując racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że podatnikiem nie jest spółka ale "zespół wspólników" występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Taka sytuacja będzie miała miejsce również wówczas, gdy reprezentujący spółkę cywilną wspólnicy zawrą umowę najmu nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i to na nich zgodnie z art.3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spoczywa solidarnie obowiązek zapłaty podatku. Podkreślenia wymaga, że takie usytuowanie spółki cywilnej rozumiane jako “zespół wspólników" obowiązuje także na podstawie przepisów prawa publicznego, dotyczącego działalności gospodarczej. Mianowicie w art.2 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz.1178 ze zm.) wskazano, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Identyczne w warstwie normatywnej rozwiązanie znalazło się w art.4 ust.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w którym wskazano, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W literaturze wskazano wobec tego, że spółka cywilna jest obecnie wyłącznie stosunkiem obligacyjnym, a z kręgu przedsiębiorców jednoznacznie wyeliminowano spółkę cywilną, kwalifikując do tego grona wyłącznie jej wspólników. Powoduje to, ze zarówno w 2005 r., jak i obecnie prawodawstwo definitywnie wykluczyło możliwość występowania w obrocie gospodarczym spółki cywilnej jako samodzielnego podmiotu (jednostki gospodarczej). Spółka ta nie ma oczywiście osobowości prawnej, a nadto regulacje żadnej ustawy nie przyznają jej również i zdolności prawnej (jak np. odnośnie do spółek osobowych). Spółka cywilna nie jest zatem także "ułomną osobą prawną". De lege lata jest ona wyłącznie stosunkiem obligacyjnym powstałym na mocy zawartej przez jej wspólników umowy (uregulowanej w art. 860 k.c.). Spółka ta nie jest strukturą organizacyjną (jednostką gospodarczą). Spółka cywilna nie ma swego majątku, a działalność gospodarcza (w ramach tej spółki), jest prowadzona z wykorzystaniem majątku wspólnego wspólników, który został wniesiony "do spółki" (art. 861 i 862 Kodeksu cywilnego). Jest to wprawdzie majątek odrębny od majątku osobistego wspólników (z racji jego "wniesienia" do spółki). Wyodrębnienie to służy bowiem realizacji wspólnego celu gospodarczego (przy wykorzystaniu tegoż majątku). Istota spółki polega jedynie na współdziałaniu wspólników (art. 860 k.c.). Majątek ten stanowi współwłasność łączną wspólników (art. 863 k.c.). Samo ukształtowanie tego rodzaju współwłasności nie stanowi podstawy do przyjęcia konstrukcji, że spółce cywilnej przysługuje odrębna od jej wspólników zdolność prawna (por. t.7-8 do art.4 w K. Kohutek , Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005 i powołane tam orzecznictwo i literatura). Również w doktrynie prawa podatkowego wyrażany jest pogląd, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa nie na spółce, lecz na wspólnikach (por.t.9 do art.3 w L. Etel Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005, str.142-4). Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe zapisów umowy pomiędzy Miastem a S.G. i L.B. dotyczącej umowa najmu lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. [...]. Obowiązki podatkowe nie są kreowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz wynikają z mocy ustaw podatkowych. Art. 3 ust. 1 pkt.4 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. To zatem ustawa, a nie umowa stanowi o konieczności ponoszenia daniny publicznej na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Z uwagi na wskazany powyżej przepis art.134 p.p.s.a. Sąd był zobligowany do zbadania legalności zaskarżonych decyzji także pod katem przepisów prawa nie wskazanych w skardze. Należy wskazać na przepis art.3 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W przypadku, kiedy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach mamy do czynienia z sytuacją, gdy w miejsce dłużnika podatkowego wstępuje kilka podmiotów, które łącznie traktuje się jako strony. W takiej sytuacji w decyzji wymierzającej podatek muszą być oni wszyscy wymienieni jako podatnicy podatku. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w związku z posiadaniem nieruchomości, z tytułu zawarcia przez osoby reprezentujące spółkę cywilną umowy najmu z jednostką samorządu terytorialnego, winien w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wykazać wszystkich wspólników jako podatników podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie decyzja Prezydenta Miasta ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. została wydana tylko i wyłącznie na imię i nazwisko skarżącego. Pominięty zaś został drugi ze wspólników, współnajemców, a także współposiadaczy, tj. L.B. W sytuacji, kiedy zobowiązanie zostało ustalone w decyzji w pełnej wysokości, a nie zawiera ona jednocześnie wskazania na jego solidarny charakter, to faktycznie zobowiązanie zostało wymierzone tylko jednemu ze współzobowiązanych. Tymczasem solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przewidziana w art.91 Ordynacji podatkowej nie oznacza swobody wyboru dłużnika podatkowego przez organ podatkowy w decyzji konstytutywnej, od wydania której zależy w ogóle powstanie zobowiązania podatkowego dla określonych podmiotów. Co więcej, wybór taki, lecz na etapie postępowania egzekucyjnego uzależniony jest od prawidłowego wskazania w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej w trybie art.21 § 1 pkt.2) Ordynacji podatkowej wszystkich odpowiedzialnych solidarnie podatników. Dopiero zatem doręczenie wszystkim solidarnie zobowiązanym podatnikom decyzji spowoduje, że powstanie wobec nich zobowiązanie podatkowe o takim charakterze. Wymierzony zaś decyzją nr [...] z dnia [...]r. przez Prezydenta Miasta podatek nie ma cech zobowiązania solidarnego. Organ podatkowy zobowiązany jest do wymierzenia podatku osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współposiadaczy zależnych, a nie do jednego z nich z informacją o tym dla innych, co uczyniono w decyzji organu pierwszej instancji (por.t.25 do art.3 w L. Etel op.cit , str.172-4). Takie również wskazanie zawarł WSA w Poznaniu w powołanym przez SKO w odpowiedzi na skargę wyroku z dnia 21.04.2006 r. w sprawie I SA/Po 403-404/05. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania jednej decyzji ustalającej wymiar podatku dla obojga współposiadaczy lokalu użytkowego, z określeniem solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 151,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 600,- zł i zwrot kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/M.Skwierzyńska