I SA/Go 1623/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej towaru oraz wymiaru należności celnej oddala skargę. I SA/Go 1623/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] października 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 13 § 1 pkt 2 lit a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 266 w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późniejszymi zmianami), w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. nr 68, poz. 623 ) oraz art. 6 ust. 7, art. 11c ust.4, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), pkt 2a części C Postanowień wstępnych do Taryfy celnej oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885) Dyrektor Izby Celnej ustalił, że w okresie pomiędzy 16 czerwca 2003r. a 10 września 2003r. strona dokonała siedmiu zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu części do tunera L 01P oraz L 01Cl importowanych z firmy "F" w Luksemburgu. Wyroby te objęto deklarowaną procedurą celną, nie dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie spółki kontroli postimportowej ustalono, iż przedmiotem przywozu było 1180 szt. satelitarnych odbiorników cyfrowych L (inaczej tunerów satelitarnych) w stanie nie zmontowanym, które spółka zadeklarowała jako części do odbiorników satelitarnych. W związku z powyższym decyzją z [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i w oparciu o regułę (2a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał zmiany zadeklarowanego przez importera kodu klasyfikacji taryfowej importowanych towarów na kod PCN właściwy dla satelitarnych odbiorników cyfrowych w stanie nie zmontowanym oraz dokonał ponownego określenia kwot wynikających z długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącej zarzucił nieuzasadnione zastosowanie Reguły 2(a) ORINS. Podkreślił, iż gdyby nawet uznać, że sprowadzone części stanowią odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym bądź niezmontowanym to winna być zastosowana zerowa stawka celne albowiem tak pod względem ilościowym jak i wartościowym większość części, z których zostały wyprodukowane pochodziła z krajów Unii Europejskiej co zostało potwierdzone świadectwami EUR-1, a które to świadectwa nie zostały zdyskwalifikowane przez organy celne. W wyniku rozpatrzenia odwołania importera od decyzji organu celnego I instancji Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] października 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego . W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem importu było 1180 satelitarnych odbiorników cyfrowych L w stanie niezmontowanym. Montażu ich dokonano w kraju za pomocą prostych narzędzi, bez konieczności poddawania ich jakiejkolwiek obróbce. Brak 61 sztuk paneli czołowych, nie wykluczał zdaniem Dyrektora Izby Celnej , sklasyfikowania importowanych elementów jako wyrobów gotowych w świetle Reguły 2(Aj) ORINS. Za prawidłową uznał też Dyrektor Izby Celnej dokonaną przez organ I instancji klasyfikację 1180 szt. odbiorników satelitarnych do kodu PCN 8528 12 94 0 ze stawką konwencyjną w wysokości 21% i podatkiem VAT w imporcie w wysokości 22%, a także sklasyfikowanie nadwyżki 46 sztuk zasilaczy do pozycji taryfy celnej odpowiedniej dla części do odbiorników satelitarnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej charakter zakupu poszczególnych elementów tunera w jednakowej ilości wskazywał wprost, że po ich zmontowaniu, w rozumieniu Reguły 2(a) ORINS, stanowiły kompletne wyroby gotowe, które powinny być oclone według stawki celnej jak dla wyrobu gotowego. W skardze do tutejszego Sądu skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w stanie faktycznym sprawy, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi asortyment winien być zakwalifikowany pod pojęcie wyrobu kompletnego, w stanie niezmontowanym, 2. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisu art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konkluzji spółka wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu. Podkreślił, iż organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego braku 61 paneli czołowych oraz faktu ujęcia w zgłoszeniu celnym tylko 610 opakowań kartonowych. Zarzucił też, iż z przedmiotu rozstrzygnięcia celowo wyłączono odbiorniki podczerwieni (piloty) by zastosować stawkę celną w wysokości 21% a nie stawkę zerową. Zdaniem skarżącej brak pilotów do odbiorników oraz oprogramowania tunerów stanowi o niekompletności odbiornika satelitarnego, a w konsekwencji nie pozwala na stosowanie reguły 2(a) ORINS. O słuszności tego stanowiska świadczyć też ma, w przekonaniu skarżącej, opinia Centrum Transferu Technologii Politechniki Warszawskiej z dnia [...] marca 2005r. z której wynika, że tuner satelitarny bez zaimplementowanego oprogramowania nie może być traktowany jako urządzenie kompletne i gotowe do użycia. Opinii tej organ odwoławczy nie wziął pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Wyjaśnił, że z analizy zgłoszeń celnych wynika, iż skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. płyty główne (w łącznej ilości 1180 szt.): zestawy montażowe (w łącznej ilości 1180 szt.),panele czołowe (w ilości 1119 szt.), zasilacze (w łącznej ilości 1226 szt.) oraz pokrywy obudowy tunera (w łącznej ilości 1180 szt.). Towary te pierwotnie były umieszczane w składzie celnym, po czym sukcesywnie dopuszczano je do obrotu w celu zmontowania wyrobów gotowych w postaci tunerów satelitarnych. Montaż został dokonany przy pomocy prostych narzędzi. Odnosząc się do brakujących 61 szt. paneli czołowych, uznał, że w myśl Reguły 2(a) ORINS nie wyklucza to klasyfikacji importowanego towaru jako wyrobu gotowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przypadku zasilaczy klasyfikację taryfową zmieniono jedynie w przypadku 1180 szt., natomiast nadwyżkę ponad tę liczbę ( 46 szt.) zaklasyfikowano odrębnie według odpowiedniego dla nich kodu. Podobnie postąpiono z opakowaniami kartonowymi -zaklasyfikowano je do właściwego im kodu PCN. Reguła 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowi, iż wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły ), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził też pogląd, że pierwsza część reguły 2(a) ORINS poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część ww. reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane w tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Towary przedstawione są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania albo dogodność pakowania, obsługi lub transportu. Regułę tę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (VII) na potrzeby reguły 2(a) "wyroby przedstawiane w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. W ocenie Dyrektora Izby Celnej rodzaj i ilość importowanych towarów oraz charakter czynności montażowych dokonywanych po dopuszczeniu towarów do obrotu spełniają przesłanki pozwalające na zastosowanie Zdaniem Dyrektora Izby Celnej słuszność jego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt l SA/Go 1971/05, którym to wyrokiem oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną w przedmiocie klasyfikacji taryfowej tunerów satelitarnych importowanych również przez skarżącą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w toku postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), zapewniono przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącą rezultatów, nie może być, zdaniem organu II instancji, powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi naruszenia art. 262 Kodeksu Celnego w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60). Podnosząc zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów skarżąca nie wyjaśniła na czym dokładnie naruszenia te miałyby polegać ograniczając się do podania, iż "organ II instancji poprzestał na ogólnikowych założeniach i stwierdzeniach i nie wyjaśnił dlaczego uważa efekt finalny montażu dokonanego przez stronę skarżącą za wyrób kompletny , w stanie niezmontowanym, mimo podnoszonych przez skarżącą wątpliwości". Tak więc uzasadnienie tego zarzutu jest dalszym rozwinięciem zarzutu prawa materialnego związanego z zastosowaniem Reguły 2 (a) ORINS, a nie zarzutu dotyczącego uchybień w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z powołanymi przez skarżącą i rzekomo naruszonymi przepisami Ordynacji podatkowej, organy celne w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym (art. 122) i w związku z tym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1.), a następnie dokonując oceny materiału wyjaśnić czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191). Dokonując w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób nie budzący wątpliwości. Okoliczność co i w jakich ilościach było przedmiotem zgłoszenia celnego oraz wynik kontroli postimportowej nie były przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie były też kwestionowane w skardze. Spór między stronami dotyczy charakteru sprowadzonego przez skarżącą towaru a w konsekwencji kwalifikacji tego towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej, co wiąże się z zastosowaniem określonej stawki celnej. Tak więc, przechodząc do zarzutu naruszenia Reguły 2(a) ORINS stwierdzić należy, że organy celne mają obowiązek dokonując klasyfikacji taryfowej danego towaru kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguły te stanowią obowiązujące normy prawne. Zgodnie z regułą 2(a) ORINS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Z powyższego unormowania wynika, że aby można uznać sprowadzone części za wyrób niekompletny w stanie nie zmontowanym i wymierzyć cło jak za wyrób gotowy należy wykazać, iż istnieje możliwość zmontowania z tych części co najmniej wyrobu niekompletnego lub niegotowego, ale noszącego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. W ustalonym przez organy stanie faktycznym wykazano, iż skarżąca montowała z importowanych części kompletne, gotowe odbiorniki (tunery) satelitarne. Dokonywano tego w sposób nieskomplikowany , prostymi narzędziami bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek. Ilość sprowadzonych poszczególnych elementów pozwalała zmontować całkowicie nowe, kompletne tunery. Okoliczność wystąpienia mniejszej niż potrzeba elementów paneli czołowych nie stoi na przeszkodzie, co zasadnie zauważył organ II instancji, zastosowaniu Reguły 2 (a) ORINS, a wręcz przeciwnie. Reguła ta odstępstwo takie dopuszcza. W braku tej możliwości wystarczyłoby by importer świadomie nie zamówił jednego brakującego elementu by zniweczyć działanie Reguły o której mowa i korzystać z niższych stawek celnych przewidzianych dla części wyrobów nie zaś wyrobów gotowych. Zastosowaniu Reguły 2(a) ORINS nie stał również, zdaniem Sądu, brak oprogramowania w języku polskim. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżąca nie negowała okoliczności, iż tunery wyposażone były w oprogramowanie w języku angielskim. Oprogramowanie jest wartością niematerialną i jako takie może być odrębnym przedmiotem obrotu rynkowego , podobnie jak oprogramowanie w komputerze, który można importować i kupić bez oprogramowania. Nie oznacza to jednak, że tuner w sensie fizycznym nie jest tunerem. Z punktu widzenia Taryfy celnej jest to obojętne, gdyż jak zasadnie zauważył organ II instancji, Taryfa nie czyni rozróżnienia między tunerami z oprogramowaniem i bez oprogramowania. Niezasadny jest również zarzut dotyczący braku odbiornika podczerwieni (pilot). Fizycznie bowiem stanowi on osobny element składający się z jemu właściwych elementów i choć współpracuje z tunerem nie stanowi jego części, lecz jest oddzielną rzeczą i może być samodzielnym przedmiotem importu, co wynika również z Taryfy celnej. W końcu niezasadny jest również zarzut skarżącej, iż w związku z tym, że 70 % części tunerów pochodzi z Unii Europejskiej i pochodzenie ich zostało udokumentowane świadectwami EUR-1, których prawdziwość była kontrolowana przez organy celne, stwierdzić trzeba, że świadectwo pochodzenia musi dotyczyć całości wyrobu, a nie jego części. Przyjmując zatem, iż przedmiotem importu były tunery do odbioru telewizji satelitarnej, świadectwo pochodzenia winno odnosić się do tego wyrobu. Jest to konsekwencją uznania i zastosowania Reguły 2(a) ORINS. Tak więc tylko świadectwo EUR-1 lub deklaracja na fakturze co do odbiornika a nie jego części uzasadniałaby zastosowanie określonym prawem preferencji celnych. Na końcu, odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii Centrum Transferu Technologii Politechniki Warszawskiej z dnia [...] marca 2005r. z której wynika, że tuner satelitarny bez zaimplementowanego oprogramowania nie może być traktowany jako urządzenie kompletne i gotowe do użycia stwierdzić należy, iż "gotowość do użycia" nie wynika z Reguły 2 (a) ORINS. Ponadto Dyrektor Izby Celnej, opinią taką , odnoszącą się co do prawa (kwalifikacji prawnej), nie jest związany. Jest to dokument prywatny podlegający swobodnej ocenie dowodów. Dokonana przez organ ocena nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja Izby Celnej nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk /-/ D. Skupień