III SA/Wa 587/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006r. o nr [...] , na mocy której organ ten określił R. W., dalej zwanemu Skarżącym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy w wyniku kontroli ustalono, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący w kwocie [...] zł dotyczący należności, z zapłatą której zalegało [...] "P." R. M. Zdaniem organu I instancji Skarżący uczynił to bezpodstawnie, albowiem nie uprawdopodobnił w sposób należyty, że wierzytelność ta była nieściągalna. Biorąc to pod uwagę, organ ten określił dochód Skarżącego za 2004r. w wysokości [...] zł, a należny podatek - uwzględniając odliczenie z tytułu straty poniesionej w roku 2003 oraz uiszczone i odliczone składki – w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana updof) tylko przykładowo wskazuje przypadki, w których można uznać, że nieściągalność danej wierzytelności jest uzasadniona. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 9 stycznia 1998 r. w/s III SA 835/96 - środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. W procesie uprawdopodobnienia chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewny, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Skarżący przypomniał, że pismem z dnia 29 maja 2006 r. jego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu i wystąpienie do Komendy Powiatowej Policji, gdzie był wcześniej przesłuchiwany w charakterze świadka w sprawie właściciela firmy "P.", o poświadczenie faktu przesłuchania oraz jego zakresu. Zdaniem Skarżącego właśnie podczas tego przesłuchania powziął wiedzę, że sytuacja finansowa jego dłużnika jest bardzo zła i nie może on liczyć na spłatę zobowiązań. Organ I instancji, zdaniem Skarżącego, pomijając ten wniosek dowodowy, naruszył nie tylko swoje obowiązki wynikające z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Op), lecz także art. 122, art. 181 tej ustawy, a w konsekwencji zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Op. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DIS wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 updof do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Warunkiem zaliczenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uprawdopodobnienie nieściągalności danej wierzytelności, co zachodzi w szczególności w sytuacjach określonych w przepisie art. 23 ust. 2 updof, który stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo 2) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Katalog ten ma charakter otwarty i zawiera jedynie przykładowe wyliczenie sytuacji, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Nie oznacza to jednak, podkreślił DIS, że nieściągalność wierzytelności może być uprawdopodobniona w dowolny sposób, jak podkreślił bowiem NSA (wyrok z dnia 12 lutego 1998r. w/s SA/Sz 909/07) ewentualne przesłanki do tego muszą mieć charakter o znaczeniu prawnym, równoznacznym w stosunku do wskazanych w ustawie. Dalej DIS podkreślił, że Skarżący przedłożył jedynie wykaz faktur, z zapłatą których zalega jego dłużnik, decyzję o utworzeniu rezerwy w kwocie [...] zł, z której wynika, że przekazał dokumentny radcy prawnemu, a nadto pismo z kancelarii adwokackiej z dnia 31 grudnia 2004r., w którym adwokat wyraził opinię, że z uwagi na złą sytuację dłużnika uważa wniesienie powództwa za ryzykowne. W ocenie DIS dokumenty te nie powalały na przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona i wskazał na wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1997r. (SA/RZ 64/96), w którym sąd ten podkreślił, że sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. DIS wskazał, nadto, że nie mogły być uznane za takie dowody przedłożone przez Skarżącego sądowe nakazy zapłaty, albowiem wydane zostały dopiero w roku 2005, a zatem po utworzeniu rezerw. DIS podniósł, że w sytuacji, gdy nie wystąpiły okoliczności wskazane przez ustawodawcę w art. 23 ust. 3 updof to na podatniku spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Twierdzeniom Skarżącego i jego pełnomocników, że to organ podatkowy powinien szukać dowodów, które by uprawdopodobniły nieściągalność wierzytelności wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." i uzasadniały zaliczenie odpisu aktualizującego w kwocie zł do kosztów uzyskania przychodów, brak podstaw w przepisach prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł, że organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 180 Op oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 43 lit.a oraz art. 23 ust. 3 updof. W szerokim wywodzie wskazał na charakter uprawdopodobnienia, a także wykazał, że dowody, o przeprowadzenie których wnioskował mogły właśnie uprawdopodobnić, iż jego wierzytelności wobec firmy "P." były nieściągalne. Jak podkreślił, sam nie miał możliwości prawnych wystąpienia do Komendy Powiatowej Policji w M., lecz mogły to uczynić organy podatkowe. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 a updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Podatek ten może być także kosztem w tej części, w której - zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług - podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z wiedzy Skarżącego wynika, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., zmierzają do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego za zakupy poczynione przez niego w listopadzie oraz grudniu 2004r., co powinno być uwzględnione w decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i co do zasady powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Nadto wskazał, że jak wynika z wyroku NSA z dnia 6 września 2001r. w/s I SA/Po 1253/00 nieściągalność wierzytelności powinna być zawsze uprawdopodobniona przez samego podatnika i to najpóźniej na dzień utworzenia rezerwy. Organ II instancji podkreślił także, że Skarżący mógł powziąć wątpliwości co do wypłacalności dłużnika w wyniku przesłuchania na policji, jednakże przedstawione przez niego dowody nie wypełniają dyspozycji przepisów prawa w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Jak wskazał NSA w przytoczonym wyroku z dnia 6 września 2001r. nie sposób uznać za okoliczności uzasadniające wniosek o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności takich zdarzeń, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które nie wszczynają postępowania egzekucyjnego. DIS podniósł także, że zarzut, iż w decyzji nie uwzględniono materiałów z kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług, jest całkowicie chybiony. Ponieważ stan faktyczny został ustalony prawidłowo a zebrane dowody poddano wszechstronnej ocenie, nie są także - zdaniem DIS – zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Op. W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2007 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że orzecznictwo przytoczone przez organy podatkowe ukształtowało się w czasie, gdy przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 updof miał inne brzmienie. Przed 1 stycznia 2003r. przepis ten określał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 updof do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Pełnomocnik przypomniał także, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.) poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić 1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, 2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, przy czym zdarzenia te uwzględnia się także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Zgodnie natomiast z art. 35 b pkt 3 i 5 tej ustawy wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, a w odniesieniu do należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są zasadne. Przede wszystkim, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof, z faktu bowiem, że zdaniem Skarżącego organy podatkowe "zmierzają" do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w roku 2004, nie wynika, że spełniona została podstawowa przesłanka zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a updof pozwalająca na zaliczenie części podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc do pozostałych zarzutów natury proceduralnej wskazać należy, że zdaniem Sądu kwestionowanie przez Skarżącego prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe opiera się na tym, że nie uwzględniły one w toku postępowania złożonego wniosku dowodowego. Mimo jednak, że Skarżący wyraźnie nie podniósł zarzutu naruszenia art. 188 Op, Sąd, nie będąc w myśl art. 134 § 1 ppsa związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, musiał wziąć pod uwagę ten aspekt sprawy przy ocenie zaskarżonej decyzji. W tym kontekście przypomnieć trzeba, iż jedną z podstawowych zasad w postępowaniu podatkowym jest zasada czynnego udziału strony uregulowana w art. 123 § 1 Op. Zasada ta znajduje swój wyraz w wielu regulacjach przywołanej ustawy, między innymi w art. 188, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Złożony przez Skarżącego wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że nieściągalność jego wierzytelności wobec firmy "P." była uprawdopodobniona już w roku 2004, tj. w chwili gdy Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokumenty przedstawione przez Skarżącego nie pozwalały w ocenie DIS na przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący podstawowej dla sprawy okoliczności został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro - jak sam przyznał - okoliczność ta nie była wykazana za pomocą innych dowodów. W podobny sposób wypowiadają się przedstawiciele doktryny, wskazując, iż zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Op, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji. (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, w PiP 2001/10/64 - t.4). W wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku w/s I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zdaniem Sądu realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Op jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Organ podatkowy natomiast, zamiast uwzględnić wniosek dowodowy, stwierdził jedynie, że w przypadku kiedy na podatniku spoczywa ciężar dowiedzenia określonej okoliczności, organ podatkowy nie musi poszukiwać dowodów. Jest to teza prawdziwa, lecz absolutnie nie znajdująca zastosowania w sytuacji, kiedy to podatnik wskazuje określony dowód, wskazuje tezę, na którą dowód ten miałby być przeprowadzony, a nadto wyjaśnia, że bez działania organu podatkowego nie jest w stanie go przedłożyć. W opisanej sytuacji organ podatkowy nie szuka już dowodów, one jedynie przeprowadza dowód wskazany przez podatnika. Zaznaczyć należy że Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 6 września 2001r. w/s I SA/Po 1253/00, iż nie sposób uznać za okoliczności uzasadniające wniosek o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności takich zdarzeń, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które nie wszczynają postępowania egzekucyjnego. Katalog zawarty w art. 21 ust.3 updof ma charakter otwarty, a zawarte w nim wyliczenie jedynie przykładowo wskazuje dowody, na których można się oprzeć, uprawdopodabniając nieściągalność. Wierzytelności. Dowody te muszą istnieć w chwili dokonania odpisu i zawsze będą podlegać ocenie organu podatkowego. Nie jest możliwe zatem wyłączenie z góry określonej kategorii dowodów. W badanej sprawie Skarżący odwoływał się do dokumentów wytworzonych przez organy państwowe (Policja), które jego zdaniem potwierdzały, że nieściągalność wierzytelności od firmy "P." jest uzasadniona. Organ podatkowy nie mógł zatem bez oceny tego dowodu uznać go z góry za nieprzydatny i to w sytuacji, gdy inne przedstawione przez Skarżącego dowody organ uznał za niewystarczające dla uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności. Należy wskazać także, że sygnalizowana przez pełnomocników Skarżącego zmiana art. 21 ust. 1 pkt 23 updof nie zdezaktualizowała wykształconego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie, w jakim wyjaśnia ono, w jaki sposób podatnicy mogą uprawdopodabniać nieściągalność wierzytelności. Co prawda od dnia 1 stycznia 2003r. przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących (wcześniej: rezerw), jednakże tak jak poprzednio przepis ten odsyła do katalogu zawartego e ust. 3 tego artykułu, który określa, przykładowo, przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności. Zdaniem Sądu określone przez ustawodawcę gwarancje procesowe zabezpieczające prawa strony w postępowaniu, a do takich należy zaliczyć prawa wynikające z art. 122, art. 123 oraz art. 188 Op, obowiązują niezależnie od uznania organu, a obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych w sprawie jest warunkiem, którego należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji administracyjnej. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.145 § 1 pkt c ppsa orzekł, jak w sentencji. O wykonaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 przywołanej ustawy, natomiast o kosztach postępowania na podstawie jej art. 200.