III SA/Wa 204/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] w sprawie [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. S. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006r . o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] kwietnia 2006 r. o nr [...], na mocy której ustalił on D. S., dalej zwanemu Skarżącym, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 w łącznej kwocie 120.327, 70 zł. Jak podniósł w uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji, Skarżący przejął - na mocy umowy z dnia [...] lutego 1999 r. zawartej z Nadleśnictwem D. w Z. o odpłatne udostępnienie wyrobiska – nieruchomość położoną w oddziale 103 (o, k, l, m) o powierzchni 9 ha 40 a i 6 m kw. w celu jej zagospodarowania. Ma ono polegać na dostosowaniu wyrobiska do składowania popiołów i osadów ściekowych, wypełnieniu go mieszaniną odpadów z Elektrociepłowni Siekierki, Kawęczyn i Żerań oraz osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków "C.", a następnie przygotowaniu do zalesienia poprzez sporządzenie pokrywy z gleby o grubości 1 metra. Organ podniósł, że Skarżący otrzymał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany na zagospodarowanie wyrobiska i zezwolono mu na realizację inwestycji, a następnie zezwolenie na transport i odzysk odpadów. Świadczyło to zdaniem organu podatkowego o tym, że Skarżący prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, co potwierdziły kontrole ze strony Urzędu Miasta Z.. Organ I instancji nie uznał za zasadne stanowiska Skarżącego, iż prowadzona przez niego działalność polega na rekultywacji wyrobiska w celu jego zalesienia a zatem przedmiotowa nieruchomość jest terenem leśnym. Burmistrz Miasta Z. wskazał, że fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt jest związany z działalnością gospodarczą, a grunty leśne, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, zwolnione są z podatku leśnego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu składowanie odpadów z oczyszczalni ścieków raz popiołów nie jest działalnością leśną i nie mieści się w katalogu działań określonych w ustawie o podatku leśnym. Nadto organ podatkowy wyjaśnił, że ustalona kwota zobowiązania wynosi za rok 2004 – 59. 223, 80 zł, a za rok podatkowy 2005 – 61.103,90 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji a także art. 2 , art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84, ze zm. - dalej upol) oraz art. 60 i art. 65 Kodeksu cywilnego, a także przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4, a nadto art. 121, art. 122, art. 123, art. 172 § 1 i 2, art. 173, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 , art. 194 § 1, art. 197 § 1 art. 207 § 2 oraz art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Op). W szczególności, zdaniem Skarżącego, z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż organ ten nie ustalił, w jaki sposób grunty objęte decyzją zostały zaklasyfikowane w ewidencji gruntów, a nadto nie wyjaśnił, jakiemu podatkowi grunty te podlegają, a mianowicie, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym czy też rolnym. Co więcej, organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił, czy to właśnie Skarżący jest podatnikiem w badanej sprawie. Na podobne zaniedbania, tyle że miały one miejsce przy wydaniu decyzji za lata 1999-2003, zwróciło uwagę samo SKO w decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego, a przeprowadzając dowody w sprawie, naruszył szereg wskazanych wyżej przepisów postępowania, nie zawiadamiając m. in. Skarżącego jako strony postępowania o terminie przeprowadzanych oględzin, przez co nie mógł on brać udziału w czynnościach organu. Organ podatkowy pominął także wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę postępowania, w szczególności pismo Instytutu Badawczego Leśnictwa z dnia 8 kwietnia 1998r., postanowienie "Wojewody W., na mocy którego na Skarżącego nałożono obowiązek rekultywacji przedmiotowego gruntu w kierunku leśnym, czy też pismo Wydziału Ochrony Środowiska [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia 5 sierpnia 1999r., w którym wyraźnie była mowa o " pracach polegających na rekultywacji wyrobiska w kierunku leśnym". Ostatecznie Burmistrz Miasta Z. pominął własną, uchyloną za zgodą stron, decyzję z dnia [...] sierpnia 1998r., w której sam orzekł, że przedmiotowy teren utracił wartości użytkowe i ustalił kierunek leśny rekultywacji. Skutkiem powyższych zaniechań i błędów proceduralnych było, zdaniem Skarżącego, arbitralne i bezpodstawne ustalenie, iż jego działalność nie polega na rekultywacji wyrobiska w celu jego zalesienia a zatem przedmiotowa nieruchomość nie jest terenem leśnym. Skarżący wskazał, że prowadzona przez niego działalność nie polega na składowaniu popiołów, lecz na ich wykorzystaniu w celu odtworzenia rzeźby terenu przeznaczonego do ponownego zalesienia. Przypomniał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 7 upol działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. W myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 121 poz. 1266, ze zm.) gruntami leśnymi w rozumieniu tej ustawy są grunty określone jako lasy w przepisach o lasach albo zrekultywowane dla potrzeb gospodarki leśnej, stosownie zaś do art. 3 ust. 2 pkt 3 tej ustawy ochrona gruntów leśnych polega na przywracaniu wartości użytkowej gruntom, które utraciły charakter gruntów leśnych wskutek działalności nieleśnej. Organ podatkowy I instancji w ogóle nie odniósł się do powyższych regulacji. Na tej podstawie Skarżący wywiódł także, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, aby Skarżący nie prowadził prac w zakresie urządzania, ochrony, zagospodarowania lub utrzymania i powiększania zasobów leśnych. Odwołując się do zarzutu naruszenia art. 60 i art. 65 Kodeksu cywilnego Skarżący wskazał, że zawarta pomiędzy nim a Nadleśnictwem D. umowa nie pozbawiła tego ostatniego władztwa nad nieruchomością, tj. rzeczą, a samo zlecenie wykonania pewnych prac Skarżącemu takiego wniosku nie uzasadnia. Oznacza to, że posiadaczem nieruchomości jest w dalszym ciągu nadleśnictwo i na nim ciąży w dalszym ciągu obowiązek podatkowy z tego tytułu, przy czym od ustaleń zależy czy obowiązek ten dotyczy podatku leśnego czy też podatku od nieruchomości. Na koniec Skarżący podniósł, iż organ podatkowy I instancji w sposób rażący naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, podając jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 2 , art. 3, art. 4 i art. 6 upol, skutkiem czego nie można ustalić, który z przepisów, ustawy był podstawą wydanej decyzji. SKO nie podzieliło podniesionych wątpliwości i decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z.. Zdaniem SKO dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego na przedmiotowym gruncie, przy czym Skarżący podnosi, że prowadzona przez niego działalność, to nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 4 upol, lecz leśna – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Tymczasem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy grunt nie został ujęty w ewidencji gruntów, a prace kartograficzne i geodezyjne, które do tego mają doprowadzić, cały czas trwają. Grunt ten został odpłatnie udostępniony Skarżącemu przez Nadleśnictwo D. na podstawie umowy z dnia 1 lutego 1999 r. w celu zagospodarowania, które miało polegać na dostosowaniu wyrobiska do składowania popiołów i osadów ściekowych, wypełnieniu go mieszaniną odpadów z elektrociepłowni oraz osadami pochodzącymi w oczyszczalni ścieków, a następnie sporządzenie pokrywy z gleby i przygotowaniu do zalesienia. Z tytułu tej umowy Skarżący ponosi opłatę roczną w wysokości 30.000 zł. Zgodnie zatem z twierdzeniem Skarżącego prowadzi on działalność polegającą na rekultywacji nienależącego do niego gruntu, ponosząc z tego tytułu opłatę. Zdaniem SKO działalność leśna, tak jak została ujęta w art. 1 a ust. 1 pkt 7 upol musi spełniać kilka warunków. Musi się odbywać na gruncie mającym charakter leśny i musi dotyczyć urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu lub utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych , przy czym za ochronę gruntu leśnego uważa się przywracanie wartości użytkowej gruntom, które utraciły charakter gruntów leśnych wskutek działalności nieleśnej. Zdaniem organu II instancji, grunt objęty decyzją podatkową nie spełnia żadnego z podanych kryteriów. Jak wskazało SKO, nie jest to las, lecz teren wyrobiska, który być może takiego charakteru nabierze w przyszłości. Dlatego też działalności Skarżącego nie można uznać za ochronę lub zagospodarowanie lasu. Podstawowym celem działalności Skarżącego nie była, zdaniem SKO, działalność charytatywna, ukierunkowana na rekultywację gruntów wyrobiska, lecz nastawiona na osiągnięcie zysku działalność gospodarcza polegająca na znalezieniu miejsca na legalne składowanie odpadów. Jest bowiem faktem powszechnie znanym, podkreślił organ podatkowy II instancji, że firmy wytwarzające odpady są gotowe zapłacić poważne kwoty odbiorcom odpadów. W warunkach badanej sprawy przygotowanie gruntu pod jego zalesienie w przyszłości jest warunkiem uzyskania zgody na bieżące składowanie odpadów. Konkludując SKO uznało, że decyzja organu I instancji była prawidłowa, a stwierdzone uchybienia nie mogły skutkować jej uchyleniem. Powołane w odwołaniu oględziny nie były prowadzone na użytek postępowania podatkowego, a protokoły z tych oględzin zostały wykorzystane jako element materiału dowodowego. Nie jest również uzasadniony zarzut, że organ I instancji nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, a podniesione zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej zmierzają jedynie do wykazania, że w sprawie nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy. Zupełnie chybiony jest zarzut, że część dowodów została zgromadzona dopiero po wydaniu decyzji. Fakt, że dowody te nie zostały wykorzystane w uzasadnieniu decyzji nie oznacza bowiem, że nie były zebrane, lecz co najwyżej, że ich nie wykorzystano. Zdaniem SKO brak ewidencji gruntów nie stanowił także o braku podstaw do opodatkowywania gruntu, a okoliczność, że wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne lata ustalono dopiero w uzasadnieniu decyzji, nie jest tego typu naruszaniem prawa, który by skutkował koniecznością uchylenia decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administrującego w Warszawie pełnomocnicy Skarżącego wnieśli o stwierdzenie nieważności tak decyzji SKO jak i decyzji organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4, a nadto art. 121, art. 122, art. 123, art. 172 § 1 i 2, art. 173, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op., a nadto art. 11 i art. 21 § 1 pkt 2 Op oraz art. 63 § Op. Poza tym podniesiono zarzut naruszenia art. 60 i art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 2, art. 3 art. 4 i art. 6 ust. 7 upol. Uzasadniając swoje zarzuty Skarżący podniósł, ze w zaskarżonej decyzji nie wskazano prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż decyzja ta opiera się jedynie o art. 233 § 1 pkt 1 Op oraz przepis upol, który znajduje się w słowniczku tej ustawy. Nawet gdyby uznać to za wystarczające, to należy zdaniem Skarżącego zwrócić uwagę na fakt, że decyzja SKO utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która rażąco naruszyła art. 120 i art. 210 § 4 Op, a w konsekwencji art. 121 i art. 124 tej ustawy. Z sentencji decyzji Burmistrza Miasta Z. wynika, że jedną z podstaw do jej wydania była uchwała Rady Miasta nr XIV 125.03 z 10 grudnia 1999 r., która nie mogła zdaniem skarżącego określać stawek w podatku od nieruchomości na rok 2004. Dalej Skarżący wskazał, że w postępowaniu przed organem II instancji zostały wykorzystane dowody przesłane przez Burmistrza Miasta Z., które nie zostały w I instancji rozpatrzone, a omówione jedynie w piśmie sporządzonym już po wydaniu decyzji. Wydając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego a jedynie zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania, przesądzając jednocześnie, że zamierza wydać decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skarżący przypomniał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, która ustala wysokość tego zobowiązania, tymczasem w utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania została ustalona za okres dwuletni. Oznacza to, że organ ustalając zobowiązanie łącznie, naruszył art. 6 ust. 7 upol i art. 11 Op, wg którego rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Nadto zdaniem Skarżącego organ I instancji naruszył art. 63 § 1 Op, albowiem ustalił wysokość zobowiązania w zaokrągleniu do dziesiątek groszy nie zaś do pełnych złotych. Poza tym organ naruszył wskazane w skardze przepisy Op, albowiem nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich dowodów, a jedynie załączył do pisma przekazującego odwołanie szereg dokumentów. Dowody te nie były rozpatrzone w toku postępowania I instancyjnego, co oznacza, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Braki i niedociągnięcia w czasie zbierania materiału dowodowego w sprawie spowodowały, że organ ten nie wykazał, jaki charakter miała działalność prowadzona na wyrobisku przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Zdaniem SKO Skarżący nie wykazał, jakie to dowody zostały pominięte w sprawie, a zatem zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 Op są gołosłowne. Braki w materiale dowodowym mogły być uzupełnione przez SKO, albowiem nie jest to organ kasacyjny, ale organ zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem SKO sprawa ustalenia zobowiązania podatkowego łącznie za okres dwóch lat została wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji, przy czym kwestia ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 63 Op jest zdaniem SKO całkowicie niezrozumiały, gdyż kwota podatku została zaokrąglona do dziesiątek groszy. Chybiony jest także zdaniem SKO zarzut naruszania art. 2, art. 3, art. 4 oraz art. 6 ust 7 upol, albowiem Skarżący nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej naruszonych jego zdaniem przepisów. Na końcu SKO wyjaśniło, że nie jest trafny zarzut naruszania art. 60 i art. 65 Kodeksu cywilnego, albowiem organy podatkowe tych przepisów nie stosowały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Po pierwsze należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 Op organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy, na co słusznie wskazał w skardze Skarżący, znaczna część materiału dowodowego, nie została w toku postępowania przed organem I instancji zgromadzona, a dołączona została dopiero jako załączniki do pisma przewodniego z dnia [...] maja 2006 r. o nr [...], przy którym przesłano odwołanie Skarżącego od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wśród załączonych dokumentów są dokumenty o tak podstawowym znaczeniu dla sprawy, jak umowa pomiędzy Skarżącym a Nadleśnictwem D. o udostępnienie wyrobiska z dnia 1 lutego 1999r., czy też wydana Skarżącemu decyzja o ustaleniu warunków zabudowy z dnia [...] grudnia 1998 r., które powinny być dołączone do akt sprawy w toku postępowania jako podstawa do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego, czy też dokumenty pozwalające na określenie charakteru gruntu. Sąd chciałby nadmienić, iż nie jest istotne, czy organ I instancji znał powyższe dokumenty albo wiedział o ich istnieniu przed wydaniem rozstrzygnięcia, dokumenty te winny znajdować się w aktach sprawy jako część zebranego w sprawie materiału dowodowego, do zapoznania z którym Skarżący został wezwany pismem z dnia 25 stycznia 2006r. i co do których powinien mieć możność się wypowiedzieć. W tych okolicznościach za co najmniej trudne do zrozumienia należy uznać stwierdzenie SKO zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że okoliczność, iż dowody te nie zostały wykorzystane w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, że nie były zebrane, lecz co najwyżej, że ich nie wykorzystano. Zdaniem Sądu jeżeli dowody były w sprawie zebrane, to powinny się znaleźć w aktach w organ powinien w uzasadnieniu – zgodnie z art. 210 § 4 wyjaśnić, dlaczego nie dał im wiary albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tylko na marginesie wskazać trzeba, że wspomniana umowa jest podstawą do szerokich rozważań organu I instancji w uzasadnieniu decyzji. Słusznie też podnosi Skarżący, że organ I instancji nie wyjaśnił w toku postępowania w oparciu o ewidencję gruntów, jaki jest charakter przedmiotowego gruntu. Wskazuje na to wyraźnie pismo Starostwa Powiatowego w W. z dnia 17 sierpnia 2006 r. (k. 21 akt SKO), informujące że prace geodezyjno- kartograficzne zmierzające do założenia ewidencji gruntów zostaną zakończone do końca 2006 r. Z akt sprawy wynika zatem, że część materiału dowodowego zebranego w sprawie do akt nie została włączona, a jedyne dowody włączone do akt zebrane zostały w toku postępowania przed organem podatkowym II instancji. W tych warunkach za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określony w art. 127 Op. jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98) zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r w/s FSK 169/2004). Reasumując organy podatkowe będą zobowiązane zebrać i ocenić wszechstronnie materiał w sprawie, tak by móc ustalić, jakiemu podatkowy podlega przedmiotowy grunt, a także czy zasadne są twierdzenia Skarżącego, iż nie podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. W tych warunkach, wobec niewyjaśnienia prawnpodatkowego stanu faktycznego, zbyt wcześnie byłoby dokonywać oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, jednakże z dwoma wyjątkami. Po pierwsze wskazać należy, ze istotą decyzji o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op jest kreacja zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie jego wysokości, a skoro tak, to wobec braku podstaw prawnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego łącznie za więcej niż jeden rok podatkowy, organ podatkowy musi ustalić to zobowiązanie za jeden konkretny rok. Po drugie, nie ma racji SKO, gdy twierdzi, że zarzut naruszenia art. 63 Op jest całkowicie niezrozumiały, gdyż kwota podatku została zaokrąglona do dziesiątek groszy. Zgodnie bowiem z art. 63 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, przy czym zaokrąglania podstaw opodatkowania i kwot podatków nie stosuje się tylko do opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że zasada określona w art. 63 § 1 Op ma zastosowanie przy ustalaniu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2006r. Nadto Sąd musi uznać zasadność zarzutu, że w przypadku obu decyzji nie został spełniony wskazany w art. 210 § 1 pkt 4 Op wymóg wskazania w decyzji podstawy prawnej. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Jeżeli stosowany akt był nowelizowany, wówczas niezbędne jest podanie zarówno miejsca publikacji jego pierwotnego tekstu, jak i miejsca publikacji wszystkich zmian, które nastąpiły do daty wydania decyzji. (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa... , s. 690). Ograniczenie się - tak jak uczynił to organ I instancji - do wskazania art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ust. 7 upol nie spełnia tego wymogu. Podobnie organ II instancji, wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Op i art. 1 a pkt 7 upol nie wywiązał się z tego obowiązku. Przypomnieć należy, że wspomniany art. 1 a ust. 7 zawiera definicję pojęcia działalność leśna i nie mógł stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 §1 lit. c, art. 152 i art. 200 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.