III SA/Wa 3667/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca.), asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant L.W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 205 (słownie: dwieście pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz.60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Op") – decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności I.P. (zwanej dalej "Skarżącą") jako członka zarządu Przedsiębiorstwa P. S.A. w W. (zwanej dalej "Spółką") za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za IX, XI i XII 2002 r. oraz I i II 2003 r. w łącznej kwocie 3.536,44 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 1.586 zł. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w oparciu o następujący stan faktyczny. Decyzjami z 2 lipca 2003 r. (nr [...] oraz nr [...]) Drugi Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 30 Op orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za III-VI, IX-XII 2002 r. oraz I-II 2003 r. Decyzje te organ uznał za doręczone Spółce w dniu18 lipca 2003 r. w trybie art. 150 Op. Organ egzekucyjny prowadzący wobec Spółki egzekucję w dniu 17 lipca 2003 r. stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyczerpano już możliwości skutecznego egzekwowania zaległości podatkowych. Ustalono, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi już działalności gospodarczej. W dniu [...] marca 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. W odpowiedzi na zajęcie Bank [...] w dniu [...] maja 2003 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku firmy. W dniu [...] kwietnia 2003 r. dokonano zajęcia ruchomości, które zostały zlicytowane w dniach [...] maja 2003 r., a uzyskana kwota zaspokoiła tylko część dochodzonych należności. W związku z tym stwierdzono, że dalsza egzekucja jest bezskuteczna. W tym stanie rzeczy, decyzją z [...] marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za ww. zaległości. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z 23 kwietnia 2006 r. wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 116 Op poprzez nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ nie zachodzą przesłanki do orzekania o odpowiedzialności zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe, - art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 Op przez nieuwzględnienie wszystkich dostępnych dowodów i nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, - art. 126 Op przez brak sporządzenia protokołu z przeglądu materiałów sprawy po wezwaniu strony na podstawie art. 200 Op. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu I instancji, opartym w całości na postanowieniu Sądu Rejonowego dla m. W. z 31 marca 2003 r. oddalającym wniosek Spółki z 29 stycznia 2003 r. o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Skarżącej, organ nie powinien opierać się wyłącznie na ww. postanowieniu, a dokonać własnej analizy materiału dowodowego i samodzielnie wskazać argumenty na poparcie swojej decyzji. Decyzja o oddaleniu przez Sąd Rejonowy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, iż złożenia wniosku dokonano w niewłaściwym czasie. Z wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika, jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, że Spółka zaprzestała od czerwca 2002 r. realizacji innych płatności poza rachunkami telefonicznymi. Przeciwnie, do momentu rozpatrzenia przez Sąd Rejonowy wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka prowadziła działalność gospodarczą, regulując powstałe zaległości przynajmniej w części. W pierwszej kolejności były to zobowiązania finansowe wobec pracowników. Dowodem na to jest fakt, że Spółka realizowała w tym okresie bieżące kontrakty oraz negocjowała kolejne zlecenia oraz czyniła starania pozyskiwania nowych zleceń. Nie można więc powiedzieć, że zaprzestała ona całkowicie swojej działalności, regulowania należności wobec swoich dłużników oraz że nie posiadała majątku płynnego o znacznej wartości. Nie zaprzestała również płacenia swoich długów, o czym ma świadczyć załącznik nr 1 do odwołania. Przykładem prowadzenia działań mających na celu całkowite oddłużenie Spółki były jej negocjacje z P. S.A. (dłużnikiem Spółki) do dnia [...] stycznia 2003 r., w sprawie zapłaty faktury [...]. Zapłata tej faktury gwarantowała Spółce spłatę wszystkich wierzytelności i dalsze funkcjonowanie na rynku. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że w końcowym okresie wspomnianych negocjacji z P. S.A., do rozmów włączył się jeden z akcjonariuszy. Rozmowy na ten temat odbywały się wtedy na szczeblu właścicieli Spółki, w związku z czym na przebieg, czas trwania i rezultaty tych rozmów Zarząd Spółki nie miał już żadnego wpływu i nie ponosi za to winy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca podniosła, że kłopoty finansowe Spółki miały charakter przejściowy, co wiązało się z ryzykiem zinterpretowania przez sąd gospodarczy tej sytuacji jako brak zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dalej Skarżąca argumentowała, że ówczesny Zarząd Spółki starał się przywrócić płynność finansową poprzez złożenie 15 listopada 2002 r. wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Warunkiem złożenia tego wniosku było zastrzeżenie, że firma składająca wniosek nie może znaleźć się w stanie upadłości czy likwidacji. Niezależnie od powyższego zwróciła uwagę na fakt, że pracownik organu podatkowego I instancji, po wezwaniu na podstawie art. 200 Op i jej stawieniu się w urzędzie, nie sporządził stosownego protokołu. Tym samym została naruszona zasada pisemności postępowania i nie jest prawdziwe stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zauważyła, że od chwili zamknięcia postępowania dowodowego wyniknęła zwłoka dziesięciu miesięcy w wydaniu decyzji i w związku z tym z jakiego powodu wliczone zostały jako zaległości odsetki za ten okres (do dnia wydania decyzji), jak i za okres, kiedy nie pełniła już funkcji członka zarządu w związku z jej rezygnacją 3 kwietnia 2003 r. W piśmie z 5 lipca 2006 r. Skarżąca dodatkowo zwróciła uwagę, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej z uwagi na nie doręczenie Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op. Powołując się na materiały sprawy Skarżąca stwierdziła, że taka decyzja została przesłana wyłącznie jednemu z akcjonariuszy Spółki i odebrana przez niego 14 stycznia 2005 r. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że data doręczenia decyzji akcjonariuszowi została uznana przez organ podatkowy za datę doręczenia decyzji Spółce, co oznacza że została doręczona z naruszeniem art. 144 - 154c Op. Tym samym, w ocenie Skarżącej, decyzja o jej odpowiedzialności została wydana bez podstawy prawnej i powinna zostać uchylona. W dalszej części pisma Skarżąca podniosła, że wniosek o ogłoszenie upadłości został skierowany do Sądu we właściwym czasie, w związku z czym brak jest przesłanek do orzekania o jej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Powołała się m.in. na uchwałę Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z dnia 26 sierpnia 2002 r. o dalszym funkcjonowaniu Spółki pomimo poniesionych strat, co jej zdaniem oznaczało brak zgody akcjonariuszy na złożenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym zarząd Spółki został praktycznie pozbawiony możliwości podejmowania w tym zakresie samodzielnych działań. Dopiero 10 stycznia 2003 r. Rada Nadzorcza wyraziła zgodę na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku niepowodzenia w rozmowach z P. S.A. nt. zaległej płatności na rzecz Spółki, co nastąpiło niezwłocznie, bowiem 23 stycznia 2003 r. [...] odmówił zapłaty zaległej faktury, a wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w Sądzie w dniu 29 stycznia 2003 r., we właściwym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności wskazał na nowelizację Op (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) w zakresie treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op. Wyjaśnił, że według brzmienia tego przepisu odnoszącego się do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Natomiast wobec zaległości powstałych po tej dacie stosuje się nowe brzmienie tego przepisu, według którego całe postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Zaskarżona decyzja obejmuje zaległości podatkowe powstałe zarówno przed jak i po 1 stycznia 2003 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że decyzje [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2003 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych doręczone zostały Spółce w trybie art. 150 § 2 Op, w dniu 18 lipca 2003 r. Tym samym, w jego ocenie, zbędne było ponowne wysyłanie decyzji przez organ podatkowy w styczniu 2005 r., a tym bardziej na adres jednego z akcjonariuszy Spółki, czego nie przewidują przepisy Rozdziału 5 Działu IV Op. Zatem pod tym względem możliwe było wszczęcie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji. Następnie organ II instancji podniósł, że w sprawie zostały wykazane obie przesłanki wynikające z art. 116 Op, ponieważ Skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dopiero w dniu 3 kwietnia 2003 r., natomiast Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] marca 2003 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 § 1 Prawa upadłościowego, z powodu niewystarczającego, nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, majątku Spółki. Ponadto organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki egzekucję administracyjną i w dniu 17 lipca 2003 r. stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyczerpano już możliwości skutecznego egzekwowania zaległości podatkowych. Ustalono, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi już działalności gospodarczej. W dniu 24 marca 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. W odpowiedzi na zajęcie Bank [...] 6 maja 2003 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku firmy. W dniu 16 kwietnia 2003 r. dokonano zajęcia ruchomości, które zostały zlicytowane w dniach 8-9 maja 2003 r., a uzyskana kwota zaspokoiła tylko część dochodzonych należności. Ponieważ innego majątku nie stwierdzono, a Sąd prawomocnym postanowieniem oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania, zasadnie przyjęto, że dalsza egzekucja jest bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że art. 116 Op stanowi o możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu niezależnie od treści uchwał podejmowanych przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, dlatego powoływanie się na takowe nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Członek zarządu prowadzący sprawy Spółki na bieżąco zdaje sobie sprawę ze stanu jej finansów i decyduje o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Złożenie wniosku w chwili, kiedy posiadany majątek nie wystarcza już na pokrycie chociażby kosztów postępowania upadłościowego, należy uznać za spóźnione. Istotą bowiem wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jest ochrona interesów wierzycieli Spółki, którzy powinni mieć realną szansę na odzyskanie swoich należności. Zgodnie z art. 1 § 2 Prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgodnie z art. 5 § 2 tej ustawy reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Majątek Spółki nie uległ nagłemu uszczupleniu w dniu 23 stycznia 2003 r., kiedy P. odmówił zapłaty zaległej faktury nr [...], lecz był procesem pogłębiającym się wraz z upływem czasu. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia postanowienia Sądu Gospodarczego, a organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania ustaleń poczynionych przez niezawisły sąd. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego art. 200 Op i naruszenia zasady pisemności, organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą powoływanego przepisu w zw. z art. 123 Op, jest umożliwienie stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ramach obowiązku zapewnienia jej udziału w każdym stadium postępowania. W świetle tych przepisów nie jest istotne tylko przeglądanie przez stronę akt sprawy. Istotne są różnego rodzaju uwagi, wnioski itp., nasuwające się po przejrzeniu tych akt i zgłoszone organowi podatkowemu, który jest obowiązany się do nich odnieść w decyzji. Zatem nieudokumentowanie przez pracownika organu podatkowego sposobu realizacji prawa strony wynikającego z art. 200 Op tj. przeglądanie akt sprawy bez wnoszenia jakichkolwiek wyjaśnień, nie przesądza o wadliwości postępowania, mającej wpływ na wynik sprawy. Odnośnie argumentu Skarżącej dotyczącego złożenia przez Spółkę wniosku o restrukturyzację długów podatkowych w ramach ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r., Nr 155, poz. 1287 ze zm.) i wynikającego z jej art. 12 ust. 7 zastrzeżenia, że firma składająca wniosek nie może znaleźć się w stanie upadłości czy likwidacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że konsekwencje podejmowanych przez zarząd decyzji obciążają wyłącznie ten zarząd. Wybór określonej drogi postępowania zawsze wiąże się z rezygnacją z podejmowania innych, alternatywnych działań. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op. Decyzja o odpowiedzialności płatnika (Spółki) została doręczona w trybie art. 150 § 2 Op, natomiast istniejące w tym czasie okoliczności funkcjonowania Spółki wyczerpywały wszelkie przesłanki dotyczące zastosowania w tym celu art. 154 § 1 Op. Zatem decyzja nie została doręczona Spółce skutecznie. Ponadto utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 Op, polegającym na blisko 10-cio miesięcznej zwłoce od momentu uzupełnienia materiału dowodowego, do dnia wydania decyzji, bez poinformowania strony o przyczynach zaistnienia tej zwłoki. Niezależnie od powyższego Skarżąca powtórzyła, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w odpowiednim czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Treść decyzji i skargi nakazują uczynić przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocenę prawidłowości przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. SA w W. w stanie faktycznym przedstawionym na wstępie uzasadnienia. Rozstrzygając niniejszą kwestię należy zacząć od analizy treści art. 116 § 1 Op, który stanowi o zakresie odpowiedzialności członków Zarządu za zobowiązania między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z tym przepisem do zakresu tej odpowiedzialności wchodzą zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z powoływanego przepisu wynika również, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialności tej można było się wyzbyć: 1) poprzez złożenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) poprzez wykazanie braku winy w zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w niepodjęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię, czy Skarżąca była członkiem zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości. Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno w obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i w aktualnym (od dnia 1 stycznia 2003 r.) brzmieniu ogranicza bowiem odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich (spółek) zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Bezspornym jest, że Skarżąca była członkiem zarządu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe, co - jak już wspomniano - potwierdza odpis KRS a czego również strona nie kwestionuje. Kolejną przesłanką sine qua non niezbędną do obciążenia członka zarządu jest wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, która wygenerowała zaległość podatkową. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego (praca zbiorowa) pod red. M. Szymczaka, t. I, s. 518). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie może stanowić w każdym przypadku o bezskuteczności egzekucji oddalenie wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze( Dz.U.Nr 60 poz.535 ze zm.). W niektórych sytuacjach sąd powszechny oddala wniosek, ponieważ określa posiadany przez Spółkę majątek i wskazuje, że wysokość kosztów postępowania upadłościowego przewyższa posiadany przez podmiot majątek. Takie postanowienie nie oznacza, że Spółka nie ma żadnego majątku. To postanowienie oznacza, że koszty postępowania przewyższają posiadany przez Spółkę majątek. W takiej sytuacji organ dokonuje egzekucji z posiadanego majątku, bowiem może się okazać, iż wystarczy on na pokrycie zaległości Spółki. Zatem w takiej sytuacji oddalenie wniosku o upadłość nie zastępuje postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku do wyegzekwowania. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 u.p.e.a.). Formalnym sposobem zakończenia postępowania egzekucyjnego jest też umorzenie go z mocy prawa (art. 146 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego), czego w niniejszej sprawie zabrakło. Tak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/2004, Z.N.S.A. 2005, nr 1, s. 98-105. Zachodzi konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny. Na tle powyższego należy wskazać, iż nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki uzależnione jest od spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki P. S.A. Ma ona charakter podstawowy dla dopuszczenia takiej odpowiedzialności - jeżeli nie została spełniona to członek zarządu spółki, pomimo istnienia zaległości podatkowej powstałej w czasie pełnienia przez niego funkcji, nie będzie odpowiadał za jej powstanie. Dopiero podjęcie, prowadzenie egzekucji z majątku spółki, a następnie jej zakończenie wobec stwierdzonej bezskuteczności dają podstawę do stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnośnie oceny czy Skarżąca w odpowiednim czasie złożyła wniosek o upadłość Spółki albo niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, należy zauważyć, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno, zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego nastąpić, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. W tym samym terminie w myśl § 2 tego przepisu reprezentant spółki powinien złożyć wniosek, jeżeli jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Okolicznością wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu jest także, oceniany indywidualnie, brak winy w niezłożeniu wniosku lub podania o otwarcie postępowania upadłościowego lub układowego. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd pragnie wskazać, iż nietrafne są zarzuty przedstawione w odwołaniu dotyczące braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 4 par. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego wobec zaistnienia przesłanek upadłości osoby prawnej wniosek, taki mógł złożyć każdy, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 201 par. 1 Ksh zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje ją na zewnątrz, a jego członkowie w myśl art. 208 Ksh mają prawo i obowiązek prowadzenie spraw Spółki. Do wskazanego zakresu należy niewątpliwie zaliczyć obowiązek zgłoszenia upadłości Spółki wobec zaistnienia przesłanek wskazanych w Prawie upadłościowym. Skarżąca została powołana do zarządu Spółki i należy przyjąć, iż do momentu wygaśnięcia jej mandatu obciążają ją wiążące się z pełnioną funkcją obowiązki. Dla oceny spełnienia przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości istotne jest, iż nie było w rozpatrywanej sprawie obiektywnych okoliczności, które powstrzymywałyby skarżącą od złożenia takiego wniosku. Z akt sprawy wynika, że od 2000 r. Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące, czego dowodem jest lista zaległości sporządzona przez organ podatkowy na dzień 24 kwietnia 2003 r. Z akt sprawy wynika także, iż Skarżąca wiedziała, iż Spółka ma trudności finansowe wynikające przede wszystkim z braku zapłaty za całość usługi wykonanej na rzecz P. S.A. Zdaniem Sądu Skarżąca jako członek zarządu P. S.A. mogła złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości już w lipcu 2002 r. ze względu na wskazanie w piśmie z dnia 22 lipca 2002 r. przez P. S.A., że zapłata kwoty 40.000 zł wyczerpuje całkowicie zobowiązania P. S.A. wobec Spółki wynikające z faktury [...] opiewającej na kwotę 263 063 zł. W piśmie Spółki z dnia 7 listopada 2002 r. skierowanego do Zarządu P. S.A. Skarżąca wraz z drugim Członkiem Zarządu P.M. wskazuje, że Spółka utraciła płynność finansową. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby został złożony wniosek o restrukturyzacje należności podatkowych co, jak twierdzi skarżąca powstrzymywało ją przed złożeniem wniosku o upadłość, ponieważ to spowodowałoby z kolei umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie budzi wątpliwości, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej i odpowiedzialność płatnika za niewpłacone zobowiązania podatnika. Decyzje takie zostały wydane i dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy za styczeń i luty 2003 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę (decyzje [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. o nr [...] i nr [...]). Decyzje te zostały doręczone w sposób zastępczy na adres Spółki a także zostały doręczone na adres udziałowca Zarządu Fundacji [...] P. S.A., w związku z podaniem takiego adresu przez Członka Zarządu P.M. w piśmie z dnia 5 maja 2003 r. W świetle postawionego zarzutu braku organu w Spółce, rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany również zbadać kwestię skuteczności doręczenia w trybie art. 150 § 1 i § 2 Op decyzji z dnia [...] lipca 2003 r. o odpowiedzialności podatkowej [...] jako płatnika i określających Spółce wysokość zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z drugim członkiem zarządu w dniu 3 kwietnia 2003 r. złożyli ze skutkiem natychmiastowym rezygnację z funkcji Członków Zarządu. Należy bowiem zauważyć, iż status członka zarządu osoba fizyczna uzyskuje z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu (art. 201 § 4 i art. 368 § 4 k.s.h.), a sam wpis do rejestru sądowego ma w tym zakresie znaczenie deklaratoryjne (tak A. Szajkowski, w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2002, s. 143;) Mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone radzie nadzorczej (art. 61 k.c. w zw. z art. 210 k.s.h.). W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale wspólników. Zatem kierowanie się tylko, przy ocenie czy Spółka miała organ, wpisem do rejestru jest nieprawidłowe, gdyż wpis członka zarządu do rejestru ma, co do zasady, jedynie deklaratoryjny charakter. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Wpis zmiany członków zarządu spółki nie ma natomiast takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. Ustalenie powyższej kwestii jest istotne z punktu widzenia możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą. Gdyby okazało się, że decyzja określająca zaległość i zarazem przenosząca odpowiedzialność na płatnika nie została doręczona Spółce, to w takiej sytuacji brak będzie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W związku z powyższym należy wyjaśnić, czy w chwili doręczenia zastępczego decyzji Spółka P. S.A. posiadała Zarząd lub inny organ upoważniony do reprezentacji Spółki. Jeżeli organ ustali, że taki organ istniał w chwili doręczania decyzji z dnia [...] lipca 2003 r., to należy uznać, iż decyzje te zostały prawidłowo doręczona na adres Spółki, ponieważ tam była jej siedziba, co wynika z odpisu KRS. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie bowiem z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązującym w 2003 r. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta miała obowiązek przechowywania pisma przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej, co też i uczyniła. W takiej sytuacji pismo uważało się za doręczone z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 Op. Sposób zastępczy doręczenia nie będzie skuteczny w przypadku, gdyby okazało się że Spółka, nie posiadała w tym czasie Zarządu lub innego organu upoważnionego do reprezentowania Spółki. W takiej sytuacji przy doręczaniu należało zastosować art. 154 § 1 Op. zgodnie z którym pisma skierowane do osób prawnych, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Przepis art. 154 o.p. to regulacja będąca konsekwencją przepisu art. 138 § 3 Op. o ustanowieniu kuratora dla jednostek organizacyjnych, w tym osób prawnych, które nie mogą prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów i dla których sąd na wniosek organu podatkowego ustanowił kuratora. W świetle stwierdzonego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej Sąd na podstawie art. 145 §. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy.