II FSK 1407/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. Oddział Z. "P." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1627/06 w sprawie ze skargi "K." S.A. Oddział Z. "P." w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 sierpnia 2006 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1627/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "K" S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 18 kwietnia 2005 r. Wójt Gminy J. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2005 r. Organ podatkowy uznał, że zlokalizowane w wyrobisku górniczym urządzenia budowlano - inżynieryjne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."). Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 1 września 2005 r. uchyliło w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do sądu administracyjnego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. Przedmiotowa skarga została w całości uwzględniona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., które decyzją z dnia 28 sierpnia 2006 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia 18 kwietnia 2005 r. Organ drugiej instancji przyznał, że wyrobisko górnicze - stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń - stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro zaś, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ulega wątpliwości, że sporne wyrobiska służyły prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, to tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana w 2002 r. jednoznacznie przesądziła o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca wskazując na regulację zawartą art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) wywodziła, że wyrobiska górnicze nie mogą być kwalifikowane jako budowle zarówno w świetle Prawa budowlanego, jak i powołanej wyżej ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że definicja budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego. Nie jest to przy tym ogólne odesłanie do w/w ustawy, jego zakres ogranicza się bowiem wyłącznie do zawartej w Prawie budowlanym definicji obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Odwołując się do unormowań zawartych w Prawie budowlanym - art. 3 pkt 1 lit. b) (definicja obiektu budowlanego), art. 3 pkt 3 (definicja budowli) oraz art. 3 pkt 9 (definicja urządzeń budowlanych), Sąd zwrócił uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przyjmuje szerokie rozumienie pojęcia budowli, obejmujące zarówno kategorię obiektów budowlanych, jak i urządzeń budowlanych. Na gruncie podatku od nieruchomości budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia towarzyszące, wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Mając na uwadze tak zbudowaną definicję pojęcia budowla, Sąd podkreślił, że nie można odesłaniu zawartemu w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przypisywać tak szerokiego zakresu, który obejmowałby także art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, stanowiący, iż ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych. W rozpatrywanym przypadku zakres odesłania został wyznaczony wąsko. Ustawodawca ograniczył się do przeniesienia z Prawa budowlanego na grunt ustawy podatkowej znaczenia konkretnych pojęć: obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego, wykorzystując je do skonstruowania własnej definicji dla potrzeb podatku od nieruchomości. Skład orzekający - podzielając stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05 - wywodził, że zawarte w art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego wyłączenie zastosowania ustawy oznacza jedynie to, że jej przepisów nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza jednak, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Trafność przyjętego poglądu potwierdza również - według Sądu - fakt, że art. 2 ust. 3 u.p.o.l., przewidujący wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie obejmuje swym zakresem wyrobisk górniczych. Skład orzekający zauważył jednocześnie, że analiza treści art. 1 i art. 2 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że przedmiotowa ustawa co do zasady uznaje wyrobiska górnicze za obiekty budowlane, z tym, że z uwagi na ich specyfikę nakazuje do nich stosować inne przepisy. Sąd zastrzegł ponadto, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), wyróżniające obiekty budowlane zakładu górniczego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi (por. art. 57 i art. 58), nie mają znaczenia z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi lub pod nią) pozostawałoby - w przekonaniu Sądu - w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Konkludując Sąd podniósł, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy traktować nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowlę składającą się z poszczególnych obiektów i urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, tj. szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Obiekty i urządzenia są w tym rozumieniu częścią wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej. Ich wartość również stanowi podstawę naliczania podatku od nieruchomości. 3. W skardze kasacyjnej "K" S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 58 Prawa geologicznego i górniczego poprzez jego niezastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, że wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża pomimo znajdowania się pod ziemią podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a pkt 2) definiując przedmiot opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości posługuje się tzw. szerokim odesłaniem do przepisów Prawa budowlanego (sformułowanie "w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego"). Oznacza to, że ustawodawca wskazuje na konieczność uwzględnienia wszystkich przepisów Prawa budowlanego właściwych do przesądzenia, czy dany obiekt spełnia kryteria kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego jako "obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury" lub "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W ocenie skarżącej, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć odesłanie zawarte w ustawie podatkowej wyłącznie do art. 3 Prawa budowlanego, to zgodnie z § 156 ust. 3 Zasad techniki prawodawczej powinien jednoznacznie określić przepis do którego odsyła. Mając powyższe na uwadze, spółka argumentowała, że w świetle art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, wyrobisko górnicze pozostaje poza zakresem regulacji tej ustawy. Tym samym obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie mogą być weryfikowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby - według strony - do wniosków sprzecznych z przepisami Prawa górniczego i geologicznego, w tym art. 58, zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska spółka odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01. Ponadto podniosła, że pogląd o braku podstaw do objęcia podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, co prowadzi do zakwestionowania argumentu Sądu sięgającego do zasady równości jako usprawiedliwienia dla opodatkowania spornych obiektów niezależnie od ich usytuowania. Autor skargi kasacyjnej, uwzględniając art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaakcentował, że milczenie ustawodawcy odnośnie objęcia obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego związanego z posiadaniem wyrobisk górniczych powinno być równoznaczne z uznaniem wyrobisk górniczych za nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2008 r. skarżąca spółka - obszernie uzasadniając swoje stanowisko - zawnioskowała o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego lub przedstawienie sprawy składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4. W piśmie procesowy zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania sądowego. Jeżeli zatem - tak jak w rozpatrywanym przypadku - brak przesłanek nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza wyłącznie treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Skarga kasacyjna złożona w sprawie niniejszej została oparta na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Z treści analizowanego środka odwoławczego wynika, że istota sporu sprowadza się w rozpatrywanym przypadku do odpowiedzi na pytanie, czy znajdujące się w wyrobisku górniczym urządzenia budowlano - inżynieryjne, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższa kwestia została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie podobnej sprawy dotyczącej, nałożonego na spółkę, podatku od nieruchomości za 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, LEX nr 193322). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony we wskazanym orzeczeniu pogląd, zgodnie z którym budowle zlokalizowane w wyrobisku górniczym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do argumentacji prezentowanej w powołanym wyroku wskazać należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący pojęcie "budowli" dla potrzeb tejże ustawy, nie stanowi wyłącznie prostego odesłania do przepisów prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Porównanie brzmienia komentowanego przepisu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że zakres terminu "budowla" użytego w ustawie podatkowej jest szerszy niż przyjęty w Prawie budowlanym. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi bowiem nie tylko obiekt budowlany, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również urządzenie budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 cytowanego Prawa. Uwzględniając zatem powyższe uwagi, jak i zasadę autonomii prawa podatkowego uznać należy, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego znajdują jedynie ograniczone zastosowanie, sprowadzające się do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Nieuzasadnione są tym samym wywody skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że ze względu na treść art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego nie jest możliwe kwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym jako obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie niedopuszczalne jest także ich opodatkowanie. Powołane przepisy wyłączają wprawdzie zastosowanie ustawy Prawo budowlane w stosunku do wyrobisk górniczych, a ponadto zastrzegają, że nie naruszają one Prawa geologicznego i górniczego w zakresie obiektów budowlanych zakładów górniczych. Uwzględnienia jednakże wymaga, iż wskazane regulacje prawne dotyczyć mogą jedynie przedmiotu unormowania dokonanego w ustawie Prawo budowlane. Z art. 1 tej ustawy wynika zaś, że normuje ona działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. W konsekwencji niedopuszczalne jest twierdzenie, że art. 2 Prawa budowlanego modyfikuje definicję "budowli" przyjętą dla potrzeb prawa podatkowego i ogranicza tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania, wyłączając budowle posadowione w wyrobisku górniczym spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za słusznością przyjętego stanowiska - na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - przemawia dodatkowo fakt, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust. 2 i 3 w sposób wyczerpujący wymienia nieruchomości i obiekty budowlane, które nie podlegają opodatkowaniu. W treści tych przepisów nie uwzględniono jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty i wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, zasadnie przyjmując, że zarówno w art. 2 Prawa budowlanego, jak i art. 58 Prawa górniczego i geologicznego nie znajdują w tym przypadku zastosowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.