III SA/Wa 1738/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 1738/05 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], którą odmówił skarżącemu "M." sp. z o.o. z siedzibą w O. stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określiła obowiązki i uprawnienia skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 1999 r. Decyzja ta została doręczona byłemu prokurentowi skarżącej spółki A.W. w dniu [...] marca 2002 r. Następnie uprawniony do reprezentowania spółki M.W. wystąpił do organu o doręczenie mu tej decyzji. Organ doręczył mu kserokopię decyzji w dniu [...] marca 2003 r. Pismami z dnia 16 kwietnia i 1 września 2004 r. M.W. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...]. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podnoszono, że decyzja ta została dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). Zdaniem M.W. przy wydawaniu decyzji z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w sposób rażący został naruszony przepis art. 123 § 1 O.p. Izba Skarbowa doręczyła decyzję oraz zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie prokurentowi spółki A.W. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podnoszono, że A.W. nie była wówczas upoważniona do reprezentacji skarżącej spółki, gdyż Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2001 r. sygn. Akt [...] ogłosił upadłość skarżącej spółki, co na podstawie art. 64 § 2 oporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako K.h.) skutkowało wygaśnięciem prokury. Późniejsze umorzenie postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2002 r. nie spowodowało odnowienia prokury udzielonej A.W., która wygasła wskutek ogłoszenia upadłości. We wniosku podnoszono, że organ rażąco naruszył prawo doręczając pisma w postępowaniu podatkowym na adres siedziby spółki w O. ul. [...], gdyż [...] października 2001 r. syndyk masy upadłości spółki złożył do właściwego Urzędu Skarbowego zawiadomienie o zmianie dotychczasowego adresu siedziby spółki. Pismem z dnia 1 września 2004 r. M.W. uzupełnił wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] wskazując, że w decyzji oznaczono adres spółki jako O. ul. [...], podczas gdy zgodnie z treścią złożonego do organu podatkowego w dniu [...] października 2001 r. zawiadomienia NIP-2 adres ten znajdował się w O. ul. [...]. Zdaniem wnioskodawcy stanowiło to naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie obowiązku oznaczenia w decyzji strony, do której adresowana była decyzja. W wyniku tego naruszenia decyzja została skierowana do podmiotu, który nie był stroną postępowania, a zatem zdaniem wnioskodawcy w sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Minister stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie Izba Skarbowa w O. naruszyła prawo w sposób rażący. Podnoszony we wniosku zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zalicza się do wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. W przypadku tej przesłanki do wznowienia postępowania obowiązuje określony w art. 241 § 2 O.p. termin do złożenia wniosku o wznowienie wynoszący jeden miesiąc od dnia, w którym powzięto wiadomość o wydaniu decyzji. Ponadto Minister wskazał, że zgodnie z treścią art. 146 § 1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W niniejszej sprawie skarżąca spółka obowiązku tego nie wypełniła, zatem organ zasadnie kierował pisma do syndyka masy upadłościowej spółki. Po uzyskaniu informacji o tym, że A.W. przestała pełnić funkcję prokurenta spółki Izba Skarbowa w O. decyzję z dnia [...] marca 2002 r. przesłała na adres spółki wynikający z rejestru handlowego – O. ul. [...]. Decyzja ta została zwrócona przez Pocztę z adnotacją, że "adresat wyprowadził się", zatem zgodnie z treścią art. 146 § 1 i 2 O.p., wobec niewywiązania się przez spółkę z obowiązku zawiadomienia o nowym adresie siedziby doręczenie to należało uznać za skuteczne. Minister nie zgodził się również z zarzutem, iż decyzja o której stwierdzenie nieważności wystąpiła skarżąca spółka została skierowana do innego podmiotu niż skarżąca spółka. Od decyzji Ministra spółka wniosła odwołanie. W odwołaniu podniesiono zarzuty zgłoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto w odwołaniu podnoszono, że: - strona skarżąca w postępowaniu prowadzonym przez Izbę Skarbową w O. nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów czym naruszono art. 192 O.p., - postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. w przedmiocie przedłużenia postępowania oraz z dnia [...] marca 2002 r. w przedmiocie wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. nie zostało doręczone na właściwy adres spółki, - Izba Skarbowa doręczając decyzję M.W. nie pouczyła go o środkach zaskarżenia tej decyzji czym naruszono art. 214 O.p., - Minister Finansów naruszył art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Do odwołania dołączono kserokopię zgłoszenia NIP-2, w którym zdaniem strony skarżącej przed wydaniem decyzji wskazano nowy adres skarżącej spółki O. ul. [...]. Wskazaną na wstępie decyzją Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Minister powtórzył argumentację zawartą w poprzedzającej ją decyzji. Organ wskazywał, że w toku postępowania podatkowego doręczeń pism w stosunku do spółki dokonywano na adres uwidoczniony w rejestrze handlowym. Ponadto wskazywano, że doręczona M.W. kopia decyzji Izby Skarbowej w O. zawierała właściwe pouczenie. Ponadto Minister wskazał, że M.W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. został pouczony o wyznaczeniu przez organ terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. Na wskazaną na wstępie decyzję odwoławczą Ministra Finansów spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podnoszono, że minister Finansów w sposób bezzasadny uznał, że zaistniałe w sprawie naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. nie stanowiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z powodu rażącego naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji Minister Finansów zasadnie wskazał, że strona skarżąca w toku postępowania wskazywała naruszenia prawa, które nie mogą stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z powodu rażącego naruszenia prawa. Składając wniosek o stwierdzenie nieważności strona skarżąca podnosiła, że w jej sprawie Izba Skarbowa naruszyła przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. przez to, że nie doręczyła decyzji wymiarowej oraz zawiadomienia w przedmiocie wyznaczenia terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. uprawnionemu do reprezentowania spółki M.W. W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo ocenił te zarzuty jako zarzut pozbawienia strony przez organ podatkowy możliwości realizowania określonego w art. 123 § 1 uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Minister Finansów trafnie wskazał, że tego rodzaju zarzut może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że stwierdzenie nieważności może nastąpić w przypadku wystąpienia wad określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., które mają charakter materialnoprawny. Wady te powodują, że z mocy decyzji powstaje stosunek prawny ułomny, albo w ogóle nie powstaje stosunek prawny. Wady te tkwią w samej decyzji i godzą w elementy stosunku prawnego podmiotowe, w jego przedmiot lub też w jego podstawę prawną w wyniku czego dochodzi do nieprawidłowych skutków prawnych, albo do prawnej bezskuteczności decyzji administracyjnej (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 810 i nast.). Odmiennym od stwierdzenia nieważności decyzji trybem wzruszenia decyzji ostatecznych jest wznowienie postępowania, które może być oparte na wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. wadach o charakterze procesowym. Wady te ograniczają się do naruszeń przepisów postępowania, które nie spowodowały wadliwości materialnoprawnej decyzji. W przypadku ich wystąpienia strona nabywa uprawnienie do ponownego rozpatrzenia jej sprawy przez organ, a zatem w przypadku wznowienia postępowania występuje stan podobny do istniejącego w przypadku wniesienia odwołania od decyzji. Zdaniem Sądu podnoszone przez stronę skarżąca zarzuty przeciwko decyzji Izby Skarbowej w O. nie dotyczą naruszeń prawa skutkujących materialnoprawną wadliwością decyzji. Pozbawienie strony możliwości brania udziału w postępowaniu stanowi kwalifikowaną wadę postępowania, która na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji oraz wznowienie postępowania stanowią wyjątek od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Obydwa te tryby wzruszania decyzji ostatecznych z uwagi na odmienny charakter przesłanek do ich zastosowania są trybami niekonkurencyjnymi i nie mogą być stosowane zamiennie. Odmienny charakter przesłanek stanowiących podstawę stosowania tych trybów wzruszania decyzji ostatecznych skutkuje tym, że przepisy regulujące te tryby wzruszania decyzji ostatecznych należy interpretować w sposób ścisły. Dlatego zdaniem Sądu w przypadku, gdy w sprawie dojdzie do rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego stanowiącego określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę wznowienia postępowania wykluczone jest stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.. 247 § 1 pkt 3 O.p. z powodu rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu wskazanie przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niezawinonego przez stronę braku jej udziału w postępowaniu świadczy o tym, że ta wada postępowania nigdy nie może skutkować materialnoprawną wadliwością decyzji, nawet wówczas gdy będzie wynikiem rażącego naruszenia art. 123 § 1 lub art. 200 § 1 O.p. i dlatego nie może ona stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych względów Sąd uznał, że Minister w sposób prawidłowy ocenił podnoszoną przez stronę skarżącą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O., związaną z pozbawieniem strony skarżącej możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Na marginesie niniejszych rozważań należy dodać, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 17 akt administracyjnych) wynika, że decyzja została wysłana na adres spółki w O. ul. [...] i następnie została zwrócona z adnotacją, że adresat wyprowadził się. W tej sytuacji organ na podstawie art. 146 § 1 i 2 O.p. w sposób prawidłowy uznał decyzję za doręczoną. Nie jest prawdą to co twierdził skarżący w toku postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, że syndyk masy upadłościowej spółki w dniu [...] października 2001 r. na druku NIP-2 zgłosił do właściwego Urzędu Skarbowego w O. zmianę adresu siedziby spółki. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych kserokopii tego zgłoszenia (brak numeru) wynika, że w zgłoszeniu tym w części B.3. jako adres siedziby spółki wykazano O. ul. [...], natomiast w zgłoszeniu tym wykazano zmianę adresu wykonywania działalności, co w sposób oczywisty nie może oznaczać zmiany siedziby spółki. Zgodnie z treścią art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio. Zatem w niniejszej sprawie decyzję wymiarową, której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca wysłano pod prawidłowy adres siedziby spółki. Skoro skarżąca spółka pod tym adresem nie miała już swej siedziby i o zmianie adresu nie zawiadomiła organu to zasadnym było uznanie przez organ na podstawie art. 146 § 1 i 2 O.p. decyzji za doręczoną pod dotychczasowym adresem. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że na prawidłowość doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca nie mógł mieć wpływu fakt jej doręczenia A.W., która zgodnie z treścią art. 64 § 2 K.h. w dacie doręczenia decyzji nie była prokurentem skarżącej spółki. W świetle opisanych okoliczności należało stwierdzić, że strona skarżąca bezzasadnie twierdziła w toku postępowania, że decyzja której stwierdzenia nieważności zażądała zawierała błędne oznaczenie strony skarżącej, dlatego że w decyzji jako adres jej siedziby wskazano O. ul. [...]. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze) oddalił skargę.