I SA/Wr 40/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. i S. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] Nr [ ...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...], Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...], nr [...], ustalającą podatek od nieruchomości za 2006 r. w łącznej kwocie [...]. Burmistrz Miasta L. ustalił między innymi, iż skarżący posiadają nieruchomość o powierzchni użytkowej [...], wykorzystywaną na cele związane z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Wymierzenie podatku nastąpiło więc przy zastosowaniu stawki jak dla powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest przy zastosowaniu stawki w wysokości 18,43 zł (§1 pkt 1 lit.b uchwały nr XL/290/2005 Rady Miasta L. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości), a nie jak za świadczenie usług w zakresie świadczeń zdrowotnych, dla których została przewidziana stawka obniżona, to jest w wysokości 3,71 zł (par.1 pkt 1 lit.d uchwały). Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO), rozpatrując odwołanie, podtrzymało stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, podnosząc dodatkowo, iż pojęcie "świadczeń zdrowotnych" zostało zdefiniowane w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 – dalej: ustawa o zakładach opieki zdrowotnej). Jednocześnie organ dokonał porównania zakresu świadczeń, o jakich mowa w tym przepisie, z zakresem usług weterynaryjnych, zakreślonym przez przepisy ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (tj. z 2002 r. Dz.U. Nr 187, poz.1567 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 21 grudnia 1990 r.) i uznał, że nie są one tożsame. Skarżący w skardze z dnia [...] wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną ocenę okoliczności faktycznych, przez przyjęcie, iż wykonywanie zawodu lekarza weterynarii i ochrona weterynaryjna zdrowia publicznego nie jest świadczeniem usług zdrowotnych. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż w prowadzonej Przychodni Weterynaryjnej oprócz usług weterynaryjnych, wykonywane są czynności urzędowego lekarza weterynarii, takie jak: badanie zwierząt rzeźnych i mięsa; wydawanie urzędowych opinii i orzeczeń oraz wykonywanie badań profilaktycznych w celu wykrycia chorób zakaźnych i zaraźliwych zwierząt i zwalczania tych chorób. Skarżący podnieśli także, iż z treści pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru [...] z dnia 28 marca 2006 r. wynika, że według Klasyfikacji Środków Trwałych budynki klinik weterynaryjnych są zakwalifikowane do rodzaju: budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a.. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2006 r. Dz. U. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.), w myśl których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane (grunty; budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; art. 2 ust. 1), należące do osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będących ich właścicielami lub posiadaczami samoistnymi (art. 3 ust. 1 pkt 1) a także postanowienia uchwały z dnia 29 listopada 2005 r. (par. 1 pkt 1 lit. b), określające wysokość stawki opodatkowania. Podatek od nieruchomości jest liczony od powierzchni użytkowej budynków lub ich części (art. 4 ust. 1) przemnożonej przez stawkę podatku, w wysokości uchwalonej przez radę gminy. W art. 5 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. ustawodawca określił bowiem jedynie wielkości maksymalnych stawek podatkowych dla określonych kategorii nieruchomości, dając jednocześnie możliwość ich zróżnicowania, przez radę gminy w drodze uchwały. W konsekwencji stworzona została możliwość opodatkowania wyższą stawką podatkową budynków związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b) z wyłączeniem działalności związanej z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych (art. 5 ust. 2 lit.d). Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż spór między stronami dotyczy kwestii, czy w stanie sprawy organ prawidłowo zakwalifikował prowadzoną przez skarżących działalność do działalności gospodarczej a nie do działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych. Odnosząc się do powstałego problemu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie definiują w sposób pełny pojęcia "działalności gospodarczej – odsyłając w tym zakresie do przepisów Prawa działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4) oraz pojęcia "działalności gospodarczej związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Stąd też znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w przepisach regulujących tę materię, przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173 poz.1807 ze zm – dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). W myśl jej przepisów działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2), z wyłączeniem działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów (art. 3). Tak więc przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4). Przy czym wykonywanie (osobiście lub przy pomocy innych osób) wolnego zawodu (np. lekarza weterynarii) , odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Przedsiębiorca, zgodnie z art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej, zwanej dalej "ewidencją". Spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wpisowi do ewidencji podlegają również przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi z tym zastrzeżeniem, iż wpisu do rejestru przedsiębiorców określają odrębne przepisy. Z zacytowanych przepisów wynika więc, iż katalog podmiotów, które mogą być uznane za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą jest bardzo szeroki a także, iż istnieje możliwość odrębnego uregulowania rejestracji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak ma to miejsce w przypadku lekarzy weterynarii. Ponadto sam fakt nie podlegania wpisowi do rejestru przedsiębiorców nie może jeszcze przesądzać o braku przymiotu przedsiębiorcy po stronie zainteresowanego podmiotu, mimo że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wiążą z tym aktem prawnym podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. O nabyciu statusu przedsiębiorcy decyduje spełnienie przesłanek ustawowych, wpis zaś do rejestru (w tym prowadzonego na podstawie odrębnych przepisów, np. regulujących wykonywanie zawodu lekarza weterynarii - ustawa z dnia 21 grudnia 1990 r.) potwierdza jedynie ten status i umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej. W stanie sprawy, należy więc przyjąć, iż wykonywany przez skarżących zawód lekarza weterynarii mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, mimo iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz.U. Nr 11, poz. 95 – dalej: ustawa o zakładach leczniczych dla zwierząt), do zakładów leczniczych dla zwierząt nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Chcąc przesądzić kolejną z wątpliwości a mianowicie, czy wykonywana przez skarżących działalność nosi znamiona działalności gospodarczej związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W myśl art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji; czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 4). Jak z powyższego wynika świadczeniem zdrowotnym, w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jest każde, wykonywane zawodowo przez lekarzy medycyny ludzkiej, postępowanie służące zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia ludzkiego. W tym pojęciu, zdaniem Sądu, nie mieści się, jak sugerują skarżący, wykonywanie zawodu lekarza weterynarii, mimo iż szereg czynności podejmowanych przez lekarza weterynarii zmierza również do ochrony zdrowia ludzkiego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r., wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, a w szczególności: badaniu stanu zdrowia zwierząt; rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt; leczeniu zwierząt oraz wykonywaniu zabiegów chirurgicznych; wydawaniu opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych; badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego; sprawowaniu czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego; badaniu i ocenie weterynaryjnej jakości pasz oraz warunków ich wytwarzania; wystawianiu recept na leki i artykuły sanitarne. W podobny sposób usługę weterynaryjną definiuje art. 2 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt. Zatem czynności wykonywane przez lekarza weterynarii odnoszą się do zwierząt a nie ludzi. Stanowisko to potwierdza również kolejny przepis regulujący wykonywanie zawodu lekarza weterynarii a mianowicie art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt, według którego zakład leczniczy dla zwierząt jest placówką ochrony zdrowia i dobrego stanu zwierząt, utworzoną w celu świadczenia usług z zakresu medycyny weterynaryjnej, wyposażoną w środki majątkowe, a w szczególności w pomieszczenia, aparaturę i sprzęt dostosowane do zakresu świadczonych usług. Stąd też pojęcie weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska należy interpretować w kontekście zakresu wykonywanego zawodu. Za niezasadny należy także uznać argument skarżących odwołujący się do Klasyfikacji Środków Trwałych. Wprawdzie z treści załącznika nr 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 112, poz.1317 ze zm.) do grupy 1, rodzaj 106 ( budynki szpitali i zakładów opieki medycznej) zalicza się kliniki weterynaryjne, biorąc jednak pod uwagę treść przepisu art. 5 ust. 1 lit.d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., w myśl którego roczne stawki podatku od nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych nie mogą przekroczyć rocznie 3,71 zł/m2 powierzchni użytkowej, należy przyjąć, iż ustawodawca uzależnił, zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, od rodzaju wykonywanych świadczeń a nie zaklasyfikowania nieruchomości. W konsekwencji skarżący nie mogą, przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, skorzystać z obniżonej stawki podatku jak dla działalności gospodarczej wykonywanej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Dodatkowo należy także zauważyć, iż usługi weterynaryjne zostały zaklasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm. – dalej: PKWiU) do sekcji N "usługi w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej" w dziale 85, oprócz usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i usług pomocy społecznej (85.2), co nie przesądza jeszcze o tym że usługi te wchodzą w zakres świadczeń zdrowotnych o jakich mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Ochrona, w tym wypadku zdrowia, polega bowiem na podjęciu wszelkich działań zarówno natury prawnej jak i faktycznej w celu "zabezpieczenia" przed zniszczeniem, powstaniem szkody, skrzywdzeniem lub przed innym niebezpieczeństwem. W pojęciu tym będzie mieściło się więc pojecie świadczeń zdrowotnych a nie odwrotnie, co oznacza, iż mimo zaklasyfikowania usług weterynaryjnych do działu 85 sekcji N nie stanowią one świadczeń zdrowotnych, o jakich mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.