I SA/Bk 197/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. K. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2006 r., określającą A. K. J. i M. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł. Organy skarbowe ustaliły, że podatnicy w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Handlowego "A" dokonywali od "E" Spółka z o.o. z siedzibą w B. B. nieewidencjonowanych zakupów paliwa, które następnie – również poza ewidencją – zostało przez nich w 2002 roku sprzedane. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sprawa dotyczy głównie obrotu olejem opałowym, sprzedawanym niezgodnie z przeznaczeniem. Za bezsporne w tej sprawie organ odwoławczy uznał, że A. K. J. wraz z mężem M. J. w 2002 r. prowadzili firmę Przedsiębiorstwo Handlowe "A" zajmującą się handlem paliwami płynnymi (olej napędowy, benzyna), odbywającym się na stacji paliw w M. oraz handlem olejem opałowym i akcesoriami samochodowymi. Podatnicy dysponowali samochodem autocysterną marki [...], o numerze rejestracyjnym [...] i jako kierowcę w/w autocysterny zatrudniali w swojej firmie Pana T. K. Z przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. dowodów wydania atestów paliw wystawionych przez [...] "O." S.A. Baza Magazynowa nr [...] S. na rzecz Spółki "E" B. B. wynika, że odbiorcą towaru był kierowca firmy "A" – T. K., a środkiem transportu był samochód autocysterna [...] nr rejestracyjny [...] będący w dyspozycji firmy "A". Jednocześnie ustalono, że w ewidencji Spółki "E" brak jest dokumentów sprzedaży paliwa na rzecz firmy "A". Natomiast znajdują się w niej faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego wystawione na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które w toku postępowania kontrolnego zaprzeczyły zawieraniu transakcji udokumentowanych przez Spółkę "E". W ocenie organu faktury te dotyczyły oleju sprzedawanego do firm, które odbierały towar bez potwierdzenia tych transakcji dowodami sprzedaży, w tym firmy "A." A. i M. J. Organ odwoławczy, uzasadniając fakt nabycia przez podatników od firmy "E", a następnie sprzedaży poza ewidencją określonej ilości paliw, wskazał także na zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków: D. C. – kierownika Oddziału Spółki "E" w B., a także G. Ł. – kierowcy w "E" Oddział B. Wskazał też na wyciągi z protokółów przesłuchań D. C. i G. Ł. oraz dokumenty dotyczące odtworzonych rozmów telefonicznych wykonanych z telefonu komórkowego D. C. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania, w którym przesłuchani oni zostali w charakterze podejrzanych. Z odtworzonych treści utrwalonych rozmów telefonicznych odbytych z telefonu D. C. z aparatami zarejestrowanymi na firmę "A" wynika, że dotyczyły one zawieranych transakcji zakupu oleju opałowego oraz związanych z tym dokumentów. Mimo że zapis utrwalonych rozmów telefonicznych dotyczy 2003 r. włączony został w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazuje sposób realizowanych transakcji zakupu paliwa oraz związanych z tym dokumentów. Z treści utrwalonej rozmowy w dniu [...].03.2003 r. wynika, że w podobny sposób uzgadniano dostawy paliwa w 2002 r. W skierowanej do Sądu skardze pełnomocnik A. i M. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 125 §1, art. 139, art. 140, art. 181, art. 187 §1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 §1 i 4, art. 229, art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p.; - art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art.14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust 1 pkt 2 lit a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust.1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.f.; - § 11 ust. 1, 2, 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.); - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.k.s. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w swej wymowie tak jednoznaczny, jak sugerują to ustalenia zawarte w wydanych decyzjach. Jego zdaniem organ odwoławczy powinien poddać pełnej analizie zgromadzony materiał dowodowy i podjąć na jego podstawie rozstrzygnięcie. Zadaniem organu odwoławczego jest również ocena zaskarżonej decyzji pod kątem wymogów formalnych oraz prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego w określonej sprawie. Pełnomocnik skarżących wskazał, że braki w materiale dowodowym w sprawie zostały zauważone również przez organ odwoławczy, który dwukrotnie zwracał się o uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 229 o.p. do organu niższego stopnia. W jego opinii braki w materiale dowodowym sprawy są znaczne i co do zasady nie powinny być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. Organ odwoławczy powinien wydać decyzję kasacyjną kierującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżących zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów, które co do zasady zostały ocenione w sposób dowolny, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jego zdaniem organ podatkowy włączył do postępowania materiały z nieukończonego prawomocnie postępowania karnego w chwili, w której obowiązywał przepis art. 181 o.p. zabraniający tego rodzaju czynności. Tym samym materiały te nie mogły być dowodami w sprawie w chwili wydania obydwu zaskarżonych decyzji. Pełnomocnik wskazał również na fakt przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu do załatwienia sprawy po dacie 31 marca 2006 r., a więc już po upływie wcześniej wskazanego stronie terminu. Podkreślił, że przedłużeniu podlega termin, który jeszcze nie upłynął. W sytuacji, gdy termin już się ziścił, postanowienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego nie powinno wywoływać żadnych skutków procesowych. Skoro organ nie zakończył postępowania w terminie przez siebie zakreślonym należy uznać, że czynności procesowe dokonane po dacie 31 marca 2006 r. pozostają czynnościami bezprawnymi, w tym również wydana decyzja w pierwszej instancji. W związku z powyższym zaskarżona decyzja organu odwoławczego, co do zasady powinna wyeliminować z porządku prawnego decyzję administracyjną wydaną po upływie terminu, w którym powinna być wydana. W ocenie autora skargi na uwagę zasługują działania organu podatkowego zmierzające do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów pochodzących z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Materiały te nie zasługują na ich uwzględnienie w toku podejmowania rozstrzygnięcia również z uwagi na okoliczność, iż są dla sprawy bezprzedmiotowe - dotyczą 2003 roku. Pełnomocnik skarżących zwrócił również uwagę na sposób zebrania i utrwalenia materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań świadków, poddając w wątpliwość ich prawidłowość. Wskazał na występujące jego zdaniem w poszczególnych zeznaniach sprzeczności. Podkreślił, że organ, który w trakcie prowadzonego postępowania lub na etapie podejmowania decyzji posiada wiedzę, co do występujących sprzeczności w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego lub wątpliwości na gruncie stanu prawnego, za każdym razem powinien je tłumaczyć na korzyść strony. W jego ocenie sądowa kontrola decyzji administracyjnych, jakimi bez wątpienia są decyzje podatkowe, nie dopuszcza ustalania podstawy dokonania wydatków na podstawie tylko i wyłącznie zeznań świadków. W przedmiotowej zaś sprawie wnioski organu podatkowego, zmierzające do określenia ilości zakupionego oleju opałowego, zostały oparte w głównej mierze na podstawie zapisów podsłuchanych rozmów telefonicznych oraz zeznań świadków, jak również dokumentów wydania towaru na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto organ podatkowy oraz Komenda Wojewódzka Policji nie dysponuje żadnym dowodem na to, iż przedmiotem transakcji był olej opałowy oraz że doszło do zawarcia umowy sprzedaży, tj. do przeniesienia własności rzeczy i jej wydania oraz odbioru rzeczy i zapłacenia za nią ceny. Według wnoszącego skargę, z uwagi na popełnione błędy w zakresie postępowania podatkowego podstawa prawna rozstrzygnięcia nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu i faktycznemu. Pominięcie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym podstawowej kwestii związanej z ustaleniem przesłanek dotyczących wystąpienia sprzedaży towarów, skutkowało brakiem takiego uzasadnienia. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie posiadał wiedzy w tym zakresie to tym samym nie mógł dokonać subsumcji tego przepisu na gruncie stanu faktycznego sprawy. Takie naruszenie stanowi podstawę uchylenia przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Nie potwierdziły się zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Gros z nich, pośrednio lub bezpośrednio, dotyczyło złamania przez orzekające w tej sprawie organy skarbowe zasady legalizmu postępowania. Za niezgodne z prawem pełnomocnik strony skarżącej uznał w szczególności wykorzystanie w sprawie materiałów dowodowych (protokołów z przesłuchań świadków, stenogramów z podsłuchu) zgromadzonych przez Policję i Prokuraturę Okręgową w niezakończonym prawomocnie postępowaniu karnym, a także przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych już po jego upływie. Podniesione w tych kwestiach zarzuty są całkowicie nietrafne. Istotnie, uzyskane od organów ścigania materiały organ kontroli skarbowej włączył do akt przedmiotowej sprawy przed 6 czerwca 2006 r., tj. w okresie, w którym przepis art.181 o.p. stanowił, iż dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy jednak zaznaczyć, że w tej sprawie decyzja organu kontroli skarbowej, której wydanie poprzedza ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, zapadła już po wspomnianej dacie, a więc wówczas, gdy przywołany przepis nie zawierał już tego warunku – zmiana wprowadzona na mocy przepisu art. 2 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Gdyby nie brzmienie przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, można byłoby zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że w nowym stanie prawnym organ kontroli skarbowej, chcąc wykorzystać uzyskane wcześniej materiały, powinien powtórzyć czynność włączenia ich do akt sprawy. Jednak to właśnie powyższy przepis, regulujący w tym względzie kwestie międzyczasowe, wskazuje, że po wejściu w życie tej noweli, tj. od 6 czerwca 2006 r., dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone przed tą datą, uzyskane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Przyjęcie poglądu pełnomocnika skarżących, że po 6 czerwca 2006 r. należało jeszcze raz włączyć do akt niniejszej sprawy powyższe materiały, czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 4 wspomnianej noweli. Dlatego też w ocenie Sądu nie było w tej sprawie przeszkód prawnych do powoływania się w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji na dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. i Prokuraturę Okręgową w B. Błędnie również pełnomocnik strony skarżącej ocenił skutki "spóźnionego" przedłużenia przez organ kontroli skarbowej terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W tej kwestii należy przede wszystkim wyjaśnić, czym jest prowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i jaka jest jego relacja do opisanych w przepisach o.p. procedur postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Otóż pojęciem "postępowanie kontrolne" ustawodawca posługuje się od początku obowiązywania przepisów u.k.s. Tak zatytułowany jest rozdział 3 tej regulacji prawnej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazuje natomiast, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy o.p. i co niemniej istotne – stosuje się jej odpowiednio. Postępowanie kontrolne tym również różni się od postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że co do zasady uruchamiane jest w oparciu o plan kontroli i w przeciwieństwie do postępowania podatkowego może być wszczęte jedynie z urzędu. Postępowanie kontrolne, co do zasady, może zakończyć się wydaniem "wyniku kontroli" - aktu nieznanego procedurom postępowania podatkowego i kontroli podatkowej lub decyzją – aktu, który nie może zapaść w kontroli podatkowej. Nade wszystko traktowanie postępowania kontrolnego, jako kontroli podatkowej lub postępowanie podatkowe wyklucza, wynikający z ustawowego zakresu zadań kontroli skarbowej, przedmiot tego postępowania – art. 2 i 3 u.k.s. Wszystko to sprawia, że prowadzone przez organy kontroli skarbowej "postępowanie kontrolne" to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa (zob. szerzej: W. Stachurski, Prawny model kontroli skarbowej w Polsce – rozprawa doktorska, Białystok 2006, Biblioteka Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku). W ramach postępowania kontrolnego mogą być podjęte czynności kontrolne, o których mowa w przepisach działu VI o.p. (czynności kontroli podatkowej). Przeprowadzenie czynności kontrolnych wymaga wydania imiennego upoważnienia, wskazującego między innymi na datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia tych czynności – art. 13 ust. 6 pkt 7 u.k.s. Jest to termin do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego. Należy więc stwierdzić i wyraźnie podkreślić, że upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne kończy się bowiem wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia – art. 24 u.k.s. Upływ terminu ważności upoważnienia nie oznacza także formalnego zakończenia samych czynności kontrolnych, których podsumowaniem jest dopiero protokół z kontroli – art. 290 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Jeśli zatem upływa termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego czynności kontrolnych, a istnieje uzasadnienie do dalszego ich prowadzenia, to organ kontroli skarbowej może ten termin wyznaczyć na nowo. Zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu – tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie oznacza, że czynności kontrolne nie mogą być już dalej prowadzone. Termin ważności upoważnienia jest istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia. Natomiast w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Choć o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, którego koniec przypadał na 31 marca 2006 r. strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona dopiero 11 kwietnia 2006 r., to jednak najważniejsze jest to, że w okresie tej przerwy nie były w tej sprawie podejmowane czynności kontrolne. W ocenie Sądu niezasadne są również te wszystkie zarzuty skargi, które dotyczą poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego sprawy. Rację ma oczywiście pełnomocnik strony skarżącej, że to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Zwrócić należy przy tym uwagę, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Równie istotny filar dowodzenia w procesie podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydane w tej sprawie decyzje nie naruszają przywołanych zasad. Nie budzi wątpliwości Sądu poczynione przez organy skarbowe ustalenie, że A. i M. J. w ramach prowadzonej przez nich firmy "A." nabywali i sprzedawali poza ewidencją paliwa. Bezsporne w sprawie jest to, że kierowca firmy "A." Pan T. K., należącą do tej firmy autocysterną odbierał z Bazy Magazynowej [...] "O." S.A. paliwo fakturowane na spółkę "E". Nie zostały także podważone ustalenia, że spółka "E" wystawiała faktury sprzedaży oleju na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które tym transakcjom zaprzeczyły. Uprawnione stało się więc domniemanie, że faktury te dotyczyły oleju sprzedawanego do firm, które odbierały towar bez potwierdzenia tych transakcji dowodami sprzedaży, w tym do firmy "A" A. i M. J. Potwierdzają to inne zgromadzone w sprawie dowody. Przeczą one przyjętej przez skarżących linii obrony, że firma "A" na podstawie ustnych porozumień świadczyła jedynie na rzecz spółki "E" usługi transportu tego oleju. W szczególności należy tu wskazać na zeznania przedstawiciela tej spółki w B. - Pana D. C. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ich treść wskazuje na fakt kupowania w ten sposób oleju przez firmę "A". Świadek zeznał, cyt.: "Jednym z odbiorców tego oleju była firma "A", (...) po zatankowaniu cysterny w S. kierowca przyjeżdżał do firmy "E", zostawiał dowód wydania oraz płacił wcześniej umówioną telefonicznie cenę" (k. 8/45,46, 47 tomu I akt sprawy). Należy podkreślić, że zeznania te zostały złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed organem kontroli skarbowej i potwierdzają zeznania tego świadka złożone przed organami ścigania (k. 8/64, 67 tomu I akt sprawy). Dlatego też w ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podzielił między innymi zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 229 o.p. Czynności, których wykonanie Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji postanowieniem z 15 grudnia 2006 r. (k. 24/1 - tom III akt sprawy) bez wątpienia miały na celu jedynie uzupełnienie wcześniej zgromadzonych dowodów i materiałów i mieszczą się w hipotezie wyrażonej w tym przepisie normy prawnej. W konkluzji należy więc stwierdzić, że w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, organy prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa. Zarzutu naruszenia art. 23 §2 o.p. autor skargi w ogóle nie uzasadnił. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.