III SA/Łd 548/06

Dnia 12 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska ( spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru oddala skargę. III SA/Łd 548/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. zmieniające dane zawarte w zgłoszeniu celnym Nr [...] z dnia [...]. W podstawie prawnej postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i 216 Ordynacji podatkowej, art. 23 ust. 4 i art. 73 ust. 1 Prawa celnego – ustawy z dnia 19 marca 2004 r.( Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004 r.), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt a lit i, art. 32 ust. 4 oraz art. 78 rozporządzenia Rady ( EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny ( Dz. U. WE seria L nr 302 z 19 .10.1992 r. z późn. zm.) zwanego dalej WKC. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych Agent Celny reprezentujący firmę A S.A. w W. dokonał w dniu [...] zgłoszenia celnego 30000 par skarpet bawełnianych mieszanych z włóknami chemicznymi, które zaklasyfikowane zostały do pozycji [...]. Do zgłoszenia załączone zostały wymagane dokumenty, w tym faktura z dnia [...], w której wartość towaru określona była na 15600 EUR. Towar objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu. Pismem z dnia 21 czerwca 2005 r Spółka wniosła o określenie podatku VAT w wyżej wymienionym zgłoszeniu w prawidłowej wysokości, poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kosztów prowizji oraz odsetek wynikających z umowy o finansowaniu. W dniu [...] postanowieniem wszczęte zostało z urzędu odrębne postępowanie dotyczące wartości celnej towaru, a Spółka wezwana została do złożenia wszelkich dokumentów będących w jej posiadaniu potwierdzających rzeczywiste funkcje spełnione przez agenta - firmę B, wraz z urzędowym tłumaczeniem na język polski, wyjaśnienia czy z agentem została zawarta umowa o finansowaniu dotycząca odsetek, pełnej korespondencji pomiędzy agentem i zleceniodawcą, faktur wystawionych przez poddostawców, dokumentów bankowych potwierdzających dokonanie płatności za faktury będące załącznikami tego i innych zgłoszeń celnych. W toku postępowania spółka A załączyła uwierzytelnione tłumaczenie "Umowy agencyjnej z prowizją od zakupu" zawartej pomiędzy C - działającą w imieniu i na rzecz spółek dystrybucyjnych – wymienionych w załączniku Nr 1 do umowy a spółką D z dnia 10 grudnia 1998 r. wraz z 7 załącznikami. Jedną ze spółek dystrybucyjnych wymienionych w załączniku do umowy jest Spółka A S.A. w W. Po wezwaniu Strony, w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej, do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu w ten sposób, że: w polu 44 usunął zapis poz.008W = -3710,10 PLN uznając, iż prowizja ta jest zawarta w cenie towaru natomiast pozostawił bez zmian następujące odliczenia od podstawy wymiaru cła: 002W rabat ilościowy w kwocie 4019,30 PLN, 0003W rabat handlowy w kwocie 742 PLN i 006W odsetki od finansowania w kwocie 711,10, w polu 46 ( wartość statystyczna) wpisał 65982 PLN zamiast 62272 PLN , w polu 47 ( obliczanie opłat) jako podstawę opłaty wpisał 65982 PLN zamiast 62272 PLN. Organ I instancji wyjaśnił, że w fakturze nr [...] z dnia [...] stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego wyszczególniona została 6 -cio% prowizja, która jest włączona do ogólnej wartości towaru, a która została przez zgłaszającego potraktowana jako prowizja od zakupu i w przedmiotowym zgłoszeniu odjęta od wartości celnej sprowadzonego towaru, zgodnie z art. 32 ust. 1 lit a (i)WKC. Analizując fakturę oraz treść umowy agencyjnej z dnia 10 grudnia 1998 r. organ ocenił, że brak jest podstaw do twierdzenia i sankcjonowania tego, iż w/w prowizja jest prowizją od zakupu w rozumieniu wskazanego przepisu. Ponieważ zmiany w zgłoszeniu celnym, będącym przedmiotem niniejszego postępowania, dotyczyły elementów, które, zdaniem organu, nie miały wpływu na kwotę długu celnego, z uwagi na zerową stawkę celną dla tego towaru, organ celny zastosował art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne i wydał w sprawie postanowienie Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Strona skarżąca zarzucając: 1/ naruszenie art. 32 ust. 1 lit a (i) w zw. z art. 32 ust. 4 WKC poprzez błędną jego wykładnię, 2/ naruszenie art. 33 WKC pprzez brak zastosowania w sprawie, 3/ rażące naruszenie art. 23 ust. 4 w zw. z art. 23 ust. 2 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, 4/ rażące naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, organ odwoławczy utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Dyrektor Izby Celnej uznał, że żądanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że wartością celną towarów, zgodnie z art. 29 ust.1 WKC, jest wartość transakcyjna , to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana o ile to konieczne na podstawie art. 32 i 33 WKC . Art. 32 ust. 1 pkt a lit i WKC stanowi, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu. WKC w art. 32 ust. 4 definiuje także określenie "prowizja od zakupu" stanowiąc, że określenie to oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, na istnienie dwojakiego typu umów agencyjnych : 1/ typu agencji pośredniczej i 2/ typu agencji połączonej z pełnomocnictwem. Jego zdaniem istnienie dwóch typów agencji potwierdza też art. 758 Kodeksu cywilnego. Organ podkreślił, że WKC rozróżnia pojęcie kosztów prowizji, prowizji od zakupu oraz kosztów pośrednictwa, a dla stwierdzenia, z jakiego rodzaju kosztami mamy do czynienia, podstawowe znaczenie ma ustalenie, jakiego rodzaju usługi agent wykonywał. Czy były to usługi polegające na czynnościach faktycznych określanych jako pośredniczenie czy też były to usługi polegające na zawieraniu umów oznaczonego rodzaju. Organ celny uznał, że w przypadku gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych ( UMOWA O TYPIE POŚREDNICTWA), wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi będzie kosztem pośrednictwa . Gdy zaś działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie ( reprezentowaniu ) prowizja płacona agentowi będzie prowizją od zakupu rozumianą , zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC , jako opłata za reprezentowanie przy zakupie. Analizując treść złożonych przez stronę dokumentów tj. Umowy Agencyjnej z dnia 10 grudnia 1998 r. wraz z aneksami i załącznikami oraz Porozumienia z dnia 4 lipca 2003 r . zawartego między D, C i B z siedzibą w Hongkongu, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że firma D, a od 31 października 2003 r. firma B, jako jej następca prawny , działa w charakterze agenta handlowego w zakupach w swoim własnym imieniu lecz na rzecz i ryzyko spółek dystrybucyjnych. Firma B (a wcześniej firma D ) jako agent handlowy zobowiązany jest do wykonywania następujących czynności : wykonywania badań rynku, przygotowywania ofert, usługi pomocy na miejscu dla spółek dystrybucyjnych podczas podróży zakupowych, realizacji zamówień , ich monitorowania, obsługi i sprawdzania dokumentów eksportowych, fakturowania i organizowanie próbek orientacyjnych po złożeniu zamówień. Zgodnie z umową, za powyższe świadczenia firma B otrzymuje prowizję z tytułu realizacji zakupów na poziomie 6% od wartości brutto FOB towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej postanowienie umowy, zgodnie z którym firma D ( od 31 .10.2003 r firma B jako następca prawny) działa we własnym imieniu przesądza ponad wszelką wątpliwość, że prowizja wypłacona tej firmie za świadczone usługi nie jest prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust 4 WKC , nie jest bowiem opłatą za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów. Działanie we własnym imieniu oznacza, że firma B sama nabywa prawa lub zaciąga zobowiązania wobec dostawców. Organ odwoławczy podkreślił, że aby prowizję płaconą agentowi można było uznać za prowizję od zakupu WKC wymaga, aby zaplata prowizji była zapłatą za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towaru. Gdyby zaś przyjąć interpretację prezentowaną przez stronę, to za pośrednika przy zakupie mógłby zostać uznany każdy agent, nawet ten, który wykonuje wyłącznie czynności faktyczne na podstawie umowy o typie pośredniczym. W konsekwencji pojęcia z art. 32 ust. 1 pkt a lit (i) WKC byłyby tożsame, a zatem wszystkie koszty pośrednictwa mogłyby zostać uznane za prowizję od zakupu. Organ podkreślił także, że wśród dokumentów złożonych przez stronę brak jest pełnomocnictwa dla firmy B do reprezentowania A S.A. w W. przy zakupie towarów i brak jest umów zawartych z jej udziałem ( w toku postępowania odwoławczego, na wezwanie organu, strona złożyła potwierdzenie zrealizowania operacji zapłaty za towar, wystawione przez Bank E na kwotę 14560,50 EUR i fakturę tureckiego poddostawcy). W ocenie Dyrektora Izby Celnej z dokumentów złożonych przez spółkę wynika , że firma B ( wcześniej Spółka D ) wykonywała czynności pośrednika ( czynności faktyczne), a zakupu towaru dokonywała we własnym imieniu. Organ wskazał, że takie rozumienie pojęcia reprezentowania przy zakupie towarów jest zgodne z orzecznictwem NSA w tym zakresie ( I SA1324-1383/01). Wprawdzie orzeczenia te zostały wydane przed 1 maja 2004 r., ale definicja prowizji od zakupu, określona w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, jest identyczna jak w art. 32 ust. 4 WKC. Organ przywołał też wyrok NSA – sygn. I SA/Łd 867/01, w którym Sąd stwierdził, iż reprezentować oznacza również w języku potocznym działać w czyimś zastępstwie, mając jego pełnomocnictwa W świetle zebranego materiału dowodowego za nietrafne organ odwoławczy uznał twierdzenie odwołującego, że fakt działania pośrednika we własnym imieniu lecz na rachunek i ryzyko A S.A. w W. są wystarczającym powodem uznania poniesionych kosztów, jako kosztów prowizji od zakupu. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia stosowne przepisy Prawa celnego i WKC. Nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślając, że organy celne nie zakwestionowały przedstawionej w sprawie umowy ani funkcji w jakiej pośrednik występuje, lecz oceniły umowę pod kątem skutków jakie wywołuje ona w zakresie danin publicznych i doszły do przekonania , że czynności jakie wykonywała firma D, a od 31.10. 2003 r. firma B, są czynnościami pośrednictwa , a prowizja z tytułu wykonanych czynności jest kosztem pośrednictwa podlegającym doliczeniu do wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 23 ust. 4 Prawa celnego wskazując, że zgodnie z tym przepisem po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawdziwe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2 tego przepisu. W sytuacji gdy organ dokonywał w zgłoszeniu zmian, które nie mają wpływu na kwotę długu celnego należało więc stosować tryb z art. 23 ust. 4 Prawa celnego. Zmiana danych w zgłoszeniu celnym, które nie mają wpływu na kwotę długu celnego następuje w drodze postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej, A S.A. w W. wnosiła o uchylenie skarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 1 lit a (i) w zw. z art. 32 ust. 4 WKC poprzez błędną jego wykładnię, naruszenie art. 33 ust. 1 lit. e WKC poprzez brak zastosowania w sprawie oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. przepisu art. 23 ust. 4 w zw. z art. 23 ust. 2 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej fakt, że agent działał we własnym imieniu nie ma decydującego znaczenia dla uznania lub nie, prowizji ponoszonej przez kupującego za "prowizję od zakupu". Skarżący wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 1991 r. wydany na gruncie przepisów Rozporządzenia Rady Nr 1224/80 z dnia 28 maja 1980 r w sprawie wartości celnej zachowujący jego zdaniem swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie WKC w sprawie Hauptzollamt Karlsruhe przeciwko Gebruder Hepp GmbH & Co. KG. ( sprawa C-299/90 ) , w której agent zakupu działał we własnym imieniu, ale w rzeczywistości reprezentował importera, który ponosił finansowe ryzyko transakcji dokonywanych na własny rachunek. Odwołał się także do Wyroku NSA z dnia 13 września 2002 r. sygn, I SA/Łd 1324/01 (ONSA 2003/3/104 ) wydanego na gruncie Kodeksu celnego, w którym stwierdzono, że usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia ( np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek /.../). "Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego". Zdaniem Spółki A fakt działania agenta we własnym imieniu nie wyklucza uznania wynagrodzenia agenta jako prowizji od zakupu. W ocenie skarżącej spółki, w świetle cytowanych orzeczeń oraz postanowień umowy należy stwierdzić , iż działania podejmowane przez B na rzecz skarżącego, za które pobiera wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowie spełniają wymogi dla uznania ich za usługę, o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC. Dlatego kwoty prowizji zapłaconej przez Spółkę na rzecz B /.../nie powinno się wliczać do wartości celnej importowanych przez nią towarów. Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych strona skarżąca podniosła, że wartość celna to element kalkulacyjny, który ma bezpośredni wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie stawka celna wynosi 0, nie oznacza, że dług celny nie powstaje. Dług celny w takiej sytuacji wynosi 0, nie mniej jednak nie zmienia to faktu, że wartość celna jest obok klasyfikacji taryfowej podstawowym elementem kalkulacyjnym, którego zmiana powoduje zmianę kwoty długu celnego. W związku z tym, rozstrzygnięcie w zakresie zmiany wartości celnej w spornym zgłoszeniu celnym powinno nastąpić w drodze decyzji, o której mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W kolejnym piśmie procesowym z dnia13 lutego 2007 r. Strona skarżąca podtrzymując swoje zarzuty i ich uzasadnienie dodatkowo zarzuciła, że organ celny nie ustosunkował się do powołanego wyroku ETS z dnia 25 lipca 1991 r. Ponadto, interpretacja zapisów umowy oparta została przez organ celny o przepisy Kodeksu cywilnego i reguły wykładni obowiązujące w polskim prawie , a pojęcia kosztów prowizji i pośrednictwa oraz prowizji od zakupów zostały zdefiniowane na gruncie WKC. Nie ma też konieczności sięgania przy interpretacji zapisów umowy, na potrzeby postępowania celnego, do przepisów polskiego prawa cywilnego, a ponadto prawem właściwym tej umowy jest szwajcarskie prawo materialne, co wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych, w tym wypadku wiadomości z prawa obcego. Na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby stanowić podstawę do jej uchylenia. Przede wszystkim nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego tj. . 32 ust. 1 lit a (i) w zw. z art. 32 ust. 4 WKC poprzez błędną ich wykładnię. Na wstępie rozważań w tym zakresie podkreślić należy, że stan faktyczny będący podstawą ustaleń poczynionych przez organy celne nie jest przedmiotem sporu i nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie sporna jest natomiast kwestia czy prowizja w kwocie 810 EUR ( 3710,10 PLN) jaką otrzymała B w związku z zakupem towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie i wyszczególniona na fakturze z dnia [...], załączonej do tego zgłoszenia, stanowi prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC , czy też jest to koszt pośrednictwa podlegający doliczeniu do wartości celnej towaru. Zgodnie z art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE Nr L 302 ze zm.) ( dalej WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 /.../. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W ust. 4 art. 32 WKC zdefiniowane także zostało określenie "prowizja od zakupu" , które oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Tak więc prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, iż w celu ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty prowizji i pośrednictwa. Wyjątkiem od tej zasady są prowizje od zakupu, pod warunkiem, że ponoszone są przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. wiąże się z koniecznością respektowania wspólnotowego porządku prawnego i skutkuje m.in. przejęciem dorobku prawnego Wspólnoty obejmującego zarówno prawo stanowione, jak i niepisane zasady ogólne prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Równocześnie, gdy chodzi o prawo celne, a w szczególności zagadnienia będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z uwagi na prawie identyczne w tym zakresie brzmienie art. 29, 32 i 33 WKC i art. 22 § 1 pkt 5 i art. 23 i 30 i 31 obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), w znacznej mierze aktualność zachowują także poglądy wyrażone w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Z treści załączonej przez stronę umowy, zatytułowanej "Umowa agencyjna z prowizją od zakupu", zawartej 10 grudnia 1998 r. pomiędzy C działającą w imieniu i na rzecz spółek dystrybucyjnych, w tym na rzecz A S.A. w W., a D, której następcą prawnym jest B wynika, że spółki dystrybucyjne zlecają D działanie w charakterze agenta handlowego na prowizji od zakupu we własnym imieniu ale na rzecz i ryzyko spółek dystrybucyjnych. Tak jak ustaliły to organy celne, z umowy wynika także, że agent miał obowiązek wykonywania następujących świadczeń: wykonywania badań rynku, przygotowywania ofert, usługi pomocy na miejscu dla spółek dystrybucyjnych podczas ich podróży zakupowych, realizacji zamówień, ich monitorowania, obsługi i sprawdzania dokumentów eksportowych, wystawiania faktur i organizowania próbek orientacyjnych po złożeniu zamówień. Co do zasady, za świadczenia te D miała otrzymywać, zgodnie z umową, "prowizję od zakupu" w wys.6% zafakturowanej wartości brutto FOB towarów, która miała być ujęta na fakturach wystawianych spółkom dystrybucyjnym. Spółka D, a obecnie od 31.10.2003 r. B nie wykazała aby posiadała upoważnienia do zawierania kontraktów, podpisywania umów czy składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej spółki. W ocenie Sądu, przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin, jakim jest określany. Zatem nazwanie umowy "umową agencyjną z prowizją od zakupu", a wynagrodzenia agenta "prowizją od zakupu" nie oznacza jeszcze, że koszty działania tego agenta nie będą wliczane do wartości celnej. Dla oceny, czy prowizja zapłacona przez stronę skarżącą może być odliczona od wartości celnej towaru, decydujące znaczenie ma treść art. 32 ust. 4 WKC, który definiuje "prowizję od zakupu" jako opłaty poniesione przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów. Być reprezentantem kogoś, wg Słownika języka polskiego oznacza występować, działać w czyimś imieniu, działać w czyimś zastępstwie mając jego pełnomocnictwa. Oznacza to, że do reprezentowania kupującego przy zawarciu umowy i występowania w jego imieniu, agent musi posiadać pełnomocnictwo upoważniające go do takich działań prawnych. Podobnie pojęcie "prowizji od zakupu" przedstawia Michael Lux w opracowaniu "Prawo celne Unii Europejskiej – Podręcznik dla praktyków z przykładami i pożytecznymi wskazówkami" Wydawnictwo BW Szczecin str. 197 podając, że prowizje od zakupu są opłatami, które płaci importer swojemu agentowi za to, że ten reprezentuje go za granicą przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Również Stanisław Naruszewicz i Mirosława Laszuk w opracowaniu "Wspólnotowe prawo celne" Wydawnictwo Prawnicze LEXISNEXIS W-wa 2004 str. 176 definiują prowizję od zakupu jako opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, który świadczy na rzecz kupującego usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek , kontroli towarów i ew. w zakresie ubezpieczenia transportu , składowania towaru, dostawy towarów ,dla których ustalana jest wartość celna. Z niewadliwych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy celne wynika, że w niniejszej sprawie, działająca w roli agenta B/.../nie była upoważniona do reprezentowania kupującego. Działała ona w imieniu własnym, a dopiero następnie towar odsprzedała na rzecz A S.A. w W. , a należna jej prowizja w kwocie 810 EUR jest zawarta w wartości towaru. Taką rolę agenta potwierdza także m.in. załącznik Nr 6 do umowy określający warunki kupna obowiązujące we wszystkich umowach zawartych między Spółką D a dostawcą towaru, w którym w punkcie 10 jest mowa o tym, że własność towarów po ich dostawie przechodzi na Spółkę D., a nie na spółkę dystrybucyjną. Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty nie dają więc podstaw do przyjęcia że B /.../,jako następca prawny Spółki D, działała jako agent handlowy na prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust.4 WKC. Tym samym opłaty zapłacone na rzecz tego agenta przez A S.A. w W. nie mogą zostać odliczone od ceny towaru . D wykonywała czynności pośrednika (czynności faktyczne ), ale zakupu dokonywała już we własnym imieniu i następnie odsprzedawała towar stronie skarżącej. Przysługująca jej prowizja jest więc kosztem pośrednictwa podlegającym doliczeniu do wartości celnej towaru. Organy celne trafnie zatem oceniły, że wypłacona firmie B prowizja jest opłatą za pośrednictwo w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkta lit (i). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym także przez stronę skarżącą wyroku z dnia 13 września 2002r. sygn. I SA/Łd 1324/01 ( ONSA 2003/3/104) "Wyłączenie ( w art. 30 § 1 pkt 1 lit. (a) Kodeksu celnego , a obecnie w art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) WKC ) prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady, dlatego pojęcie prowizja od zakupu podlega ścisłej wykładni, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego ( obecnie art. 32 ust. 4 WKC). Prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego ( obecnie art. 32 ust. 4 WKC), polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia ( np. wyszukiwania osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towarów i inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Warunkiem jednak uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jest prowizją od zakupu jest stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem, że czynności faktycznie wykonywane były w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego" ( w tym miejscu zwrócić należy uwagę, że cytowany w skardze fragment uzasadnienia zawiera błąd: NSA użył sformułowania "czynności faktycznie wykonywane", a nie "czynności faktyczne") Należy też zwrócić uwagę na wyrok ETS z 5 grudnia 2002 r. w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise ( C-379/00), w którym stwierdzono, że art. 29,32 oraz 33 WKC muszą być interpretowane jako oznaczające, iż prowizja od zakupu, która zawarta jest w zgłoszonej wartości celnej i nie jest wykazana oddzielnie od ceny sprzedaży towarów w deklaracji wwozowej, musi być uważana za część wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 29 WKC i dlatego też podlega ocleniu. W ocenie Sądu, taka sytuacja zachodzi także w rozpoznawanej sprawie. Przywoływane w skardze fragmenty rozważań zawartych w wyroku ETS w sprawie Hauptzollamt Karlsruhe przeciwko Gebruder Hepp GmbH &Co KG (C-299/90), nie mogą zmienić powyższej oceny, a teza wywiedziona przez stronę skarżącą, że "fakt działania agenta we własnym imieniu nie wyklucza zastosowania regulacji art. 32 ust. 1 lit. a (i) oraz art. 32 ust. 4 WKC , a tym samym uznania wynagrodzenia agenta jako prowizji od zakupu i nie doliczania jej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary" pomija tę okoliczność, że agent w tej sprawie zawierał umowy w swoim imieniu ale na rachunek importera. W tej sprawie bowiem spółka Hepp korzystała przy transakcjach importowych z usług agenta – spółki Novimex Fashion Ltd. Novimex kupował od przedsiębiorstwa z Korei w swoim imieniu, ale na rachunek Hepp towary, które były następnie cedowane na rzecz Hepp. Spółka Novimex uzyskiwała prowizję od zakupu i zwrot wydatków. Cena wynikająca z transakcji zawartej z dostawcą koreańskim ( cena towarów) oraz prowizja były fakturowane odrębnie. W deklaracji celnej Hepp wskazywał nazwę Novimex w rubryce sprzedawca i przedstawiał cenę fakturowaną przez Novimex. W takim stanie faktycznym ETS uznał, że suma przekazana przez importera przedstawicielowi za jego usługę, która obejmuje reprezentowanie go przy zakupie towarów, stanowi prowizję od zakupu, która nie jest włączana do wartości celnej ( patrz: M. Kałka, U. Ksieniewicz "Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz 2007" str. 134). Przedstawiony stan faktyczny w oczywisty sposób różni się od stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przede wszystkim w sprawie, w której orzekał ETS agent kupował wprawdzie towary w swoim imieniu ale na rachunek importera, a jako cena towarów podawana była cena po jakiej towary nabył agent. Ryzyko finansowe związane z transakcją było więc przejęte przez importera, na co zwrócił uwagę ETS. W rozstrzyganej obecnie sprawie agent nabywał towary we własnym imieniu , a ogólna wartość faktury zgodnie z umową (pkt 7.2) obejmowała kwotę wartości FOB towarów, wszystkie konieczne koszty zaopatrzenia, frachtu i ewentualnych licencji, zapłacone w związku z przedmiotową transakcją oraz prowizję od zakupu uzgodnioną w umowie. Załączona do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie faktura opiewała na 15600 EUR z czego po odliczeniu rabatu handlowego (162 EUR) i rabatu ilościowego (877,5 EUR) strona skarżąca przelała na konto B /.../ kwotę 14.560,50 EUR ( k- 98 i 114 akt adm.), gdy tymczasem faktura wystawiona przez poddostawcę opiewała na kwotę 13500 EUR ( również pomniejszaną o rabaty: handlowy - 162 EUR i ilościowy - 877,50 EUR) ( k 118 akt adm.). Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą w piśmie złożonym dnia 15 lutego 2007 r., że Dyrektor Izby Celnej na potrzeby prowadzonego postępowania celnego, dokonał interpretacji zapisów Umowy w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego i reguły wykładni obowiązujące w prawie polskim, stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Ocena prawna dokonana została przez organ odwoławczy na gruncie WKC, a odwołanie się do poglądów doktryny co do typów umowy agencyjnej oraz uregulowań zawartych w tym zakresie w Kodeksie cywilnym miało charakter posiłkowy. W sprawie nie budziły też wątpliwości i nie były przedmiotem sporu postanowienia "Umowy agencyjnej z prowizją od zakupu" nie było, więc potrzeby ustalania treści szwajcarskiego prawa cywilnego. Na koniec powyższych rozważań zaznaczyć jeszcze należy, że ta sama Umowa i działania podejmowane przez agenta ( firmę D ) na jej podstawie były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie ze skargi innej spółki dystrybucyjnej ( 3 I S.A./Łd 655/03 ). W sprawie tej Sąd także stanął na stanowisku, że opłaty zapłacone na rzecz firmy D nie mogą zostać uznane jako prowizja od zakupu. Odrębnego rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 23 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622). W tym zakresie zarzut zawarty w skardze jest w ocenie Sądu uzasadniony, choć w rozpoznawanej sprawie wydanie przez organy celne rozstrzygnięcia w formie postanowienia, a nie decyzji, nie było takim naruszeniem przepisów, które uzasadniałoby uchylenie orzeczenia. Zgodnie z art. 23 ust. 1 Prawa celnego zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych. W myśl art. 23 ust. 2 jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Równocześnie art. 23 ust. 4 stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2. Na postanowienie w sprawie zmiany służy zażalenie. Z treści cytowanych przepisów wynika, że organ celny dokonuje zmian w zgłoszeniu celnym w formie postanowienia, gdy zmienia dane, które nie mogą mieć wpływu na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną . Jak trafnie podniosła strona skarżąca, wartość celna jest takim elementem zgłoszenia celnego, który zawsze ma bezpośredni wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Fakt, iż dla towarów objętych zgłoszeniem celnym w rozpoznawanej sprawie stawka celna wynosi 0, nie oznacza, że dług celny nie powstaje. Okoliczność, że akurat w tej konkretnej sprawie dług celny wynosi 0 nie powinna decydować o formie rozstrzygnięcia, gdyż art. 23 ust. 2 nie posługuje się sformułowaniem "dane mające wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego" Zawarte w art. 23 ust. 2 sformułowanie "dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego" oznacza w ocenie Sądu, że zawsze o zmianie wartości celnej, organ celny winien orzekać w formie decyzji. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, nie uzasadniało jednak, w ocenie Sądu, w okolicznościach tej konkretnej sprawy uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż mimo wadliwej formy, rozstrzygnięcie organów celnych podlegało ocenie sądu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.