I SA/Łd 1514/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 125,- (sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym i odsetek w łącznej kwocie 3.112,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w dniu 29.09.2004 r. J. K. złożył w Urzędzie Celnym II w Ł. deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Corsa, rok produkcji 1993, o numerze nadwozia [...] oraz samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, rok produkcji 1991, o numerze nadwozia [...] i dokonał z tego tytułu zapłaty zadeklarowanego podatku akcyzowego w łącznej wysokości 540,00 PLN. W dniu 13.01.2005 r. J. K. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Opel Astra, rok produkcji 1994, o numerze nadwozia [...] a następnie w dniu 18.01.2005 r. złożył w Urzędzie Celnym II w Ł. deklarację AKC-U. Zadeklarowany podatek akcyzowy w wysokości 398,00 zł wpłacił w dniu 27.01.2005 r. W dniu 17.10.2004 r. J. K. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki Opel Corsa, o numerze nadwozia [...] za kwotę 2.500,00 zł, zaś 27.10.2004 r. samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, o numerze nadwozia [...] za kwotę 2.700,00 zł. W dniu 05.02.2005 r. J. K. dokonał kolejnej sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki Opel Astra o numerze nadwozia [...] za kwotę 2.500,00 zł. Strona z tytułu sprzedaży wyżej wymienionych samochodów złożyła w siedzibie Urzędu Celnego II w Ł. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informacje o podatku akcyzowym od samochodów osobowych. Ze wskazanych dokumentów wynikało, że podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym i obniżył kwotę akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Tym samym z tytułu sprzedaży samochodu Volkswagen Passat w dniu 29.03.2005 r. podatnik wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. kwotę 777,00 zł., w dniu 31.03.2005 kwotę 731,00 zł. z tytułu sprzedaży samochodu Opel Corsa oraz kwotę 587,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu Opel Astra. Z uwagi na nieterminowe dokonanie wpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowych samochodów J. K. w dniu 28.04.2005 r. tytułem odsetek wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. kwotę 79,00 zł. W dniu 19.12.2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wpłynął wniosek J. K. w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 3.112,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Powyższa kwota stanowiła podatek akcyzowy zapłacony zarówno od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów (938,00 zł) jak i od ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją (2.095,00 zł) oraz odsetki (79,00 zł). We wniosku zakwestionowano zasadność pobrania przez organ celny akcyzy z uwagi na sprzeczność z art. 90 TWE, który ustanawia jasny, bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie znalazł podstaw do rozpatrzenia wniosku zgodnie z żądaniem i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym i odsetek w łącznej kwocie 3.112,00 zł. Zdaniem organu podatkowego l instancji w rozpatrywanej sprawie bark było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa. W dniu 13.02.2006 r. J. K. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego. Podatnik ponownie wskazał na naruszenie art. 90 TWE. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, z uwagi na to, że kwota tego podatku zapłacona została w wykonaniu obowiązku powstałego na mocy ustawy o podatku akcyzowym, oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 90 TWE poprzez zastosowanie krajowego prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego J. K. wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków zarówno w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów jak i ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją. W deklaracji dla podatku akcyzowego, skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną i obniżył wyliczony podatek akcyzowy od sprzedaży pojazdów w kraju o podatek akcyzowy uiszczony od nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Tym samym podatnik, należny podatek akcyzowy od sprzedaży w kraju przedmiotowych pojazdów, obniżył o zapłacony podatek od ich nabycia wewnątrzwspólnotowego i w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw, aby dokonać zwrotu tego podatku, gdyż w przeciwnym razie podatnik utraciłby prawo do zastosowanej obniżki i byłby zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w pełnej kwocie, bez przysługującego pomniejszenia. W dniu 26 lipca 2006 r. J. K. złożył skargę na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie art. 9, art. 83, art. 87, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE, powtarzając co do zasady argumenty przytoczone we wniosku oraz w odwołaniu, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej Ł. spornej kwoty i zwrot kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie, bowiem wypada zauważyć, że skarżący niezasadnie traktuje obie zapłacone przez siebie akcyzy jako jedną daninę publiczną wynikającą z nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych. W istocie zaś, zgodnie z art. 80 ust. 2 punkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, 257 ze zmianami) podatnikiem akcyzy od samochodów są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie gwoli formalności należy przypomnieć w tym miejscu, że w myśl art. 2 punkt 11 cytowanej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Treść powołanych wyżej przepisów przesądza jednoznacznie, że z woli ustawodawcy nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi okoliczność generującą powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy zaś w takiej sytuacji powstaje zgodnie z art. 80 ust. 3 punkt 3 cytowanej ustawy z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść i zakres powyższej regulacji prawnej oznacza, że poniesiona przez skarżącego akcyza w wysokości łącznej 938 zł jest wynikiem powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego trzech przedmiotowych samochodów osobowych. Z kolei, odrębnym i osobno uregulowanym jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego w kraju przed jego pierwszą rejestracją. W tym przypadku, zgodnie z art. 80 ust. 2 punkt 1 cytowanej ustawy podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją, zaś w myśl art. 80 ust. 3 punkt 1ich obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Tak więc w opisywanych przypadkach odmienny jest podatkowoprawny stan faktyczny skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego. Odmienny jest także krąg podmiotów, które ustawodawca czyni podatnikami akcyzy od samochodów. Wreszcie odmienny jest moment powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji za błędny uznać należy pogląd skarżącego jakoby całość zapłaconej przez niego akcyzy była związana z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdów. Zapłacił on bowiem, w istocie dwukrotnie podatek akcyzowy. Jeden z nich z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś drugi z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Przedstawione poniżej rozważania dotyczą uiszczenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Rozstrzygnięcie tego fragmentu rozpoznawanej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach: - wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP, - możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy, - oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE, Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej". W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Z przytoczonych w początkowej części niniejszych rozważań przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: - nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, - w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia, - dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego), - dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia, - opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej, - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Dopiero wówczas zaś, będzie można przystąpić do badania, czy trafna jest teza skarżącego, iż zaistniała nadpłata w akcyzie uiszczonej z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów w kraju przed ich pierwszą rejestracją. Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty, że w rozpoznawanej sprawie został zastosowany art. 79 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. definiujący prawo podatnika do pomniejszenia akcyzy z tytułu sprzedaży auta o akcyzę uiszczoną uprzednio w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.