I SA/Rz 546/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 czerwca 2007r. sprawy ze skargi M. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2006r. nr [...] , II. określa, że uchylone decyzje, wymienione w punkcie I, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. Ć.kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 546/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako Op/ decyzją z dnia (...) czerwca 2006r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania M. C., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (...) z dnia (...) marca 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w wysokości 985,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, M. C. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Honda Civic, Nr nadwozia (...) rok produkcji 1997 a następnie przed pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju sprzedała go na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 21 września 2004 r. za kwotę 2.500 zł. Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że M. C. dokonując sprzedaży samochodu na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Wywiodły, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zim.; powoływanej dalej jako: ustawa) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie) podatek ten obciąża wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane w kraju, zgodnie z prawem o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Realizacja tego obowiązku, czyli przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje w drodze samoobliczenia należnego podatku, złożenia w terminie deklaracji podatkowej i uiszczenia obliczonego podatku. Zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są zobowiązani do samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem w niniejszej sprawie termin do złożenia deklaracji mijał w dniu 25 października 2004r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu (...) marca 2006 r. decyzję Nr (...) określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2004r. w kwocie 985 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, iż organ określając wysokość zobowiązania nie uwzględnił kwoty podatku akcyzowego uiszczonej przez podatniczkę we wcześniejszej fazie obrotu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu powyższego odwołania stwierdził, iż konstrukcja podatku akcyzowego, w przypadku opodatkowania samochodów osobowych, jest tożsama z konstrukcją podatku od towarów i usług, i cechuje go zasada potrącalności. Jednakże skorzystanie z prawa do potrącenia uprzednio uiszczonego podatku jest uzależnione od woli samego podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej uwzględniającej należną kwotę podatku akcyzowego pomniejszoną o podatek zapłacony przy zakupie, nabyciu lub imporcie. Jeżeli podatnik nie wyraził swej woli pomniejszenia podatku o podatek zapłacony z tytułu importu w sposób prawem przewidziany, to tym samym organy podatkowe nie mogą go w tym wyręczyć i uwzględnić tego pomniejszenia z urzędu. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska organ podał wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.12.2002 r., sygn. III SA 1165/01 w którym wskazano, że rozliczenie podatku związane jest bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła M. C. kwestionując zasadność pobrania akcyzy oraz powołując się na sprzeczność polskiego ustawodawstwa z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), będącego od chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty źródłem obowiązującego prawa, w myśl którego, żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy skarżąca M. C. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy tj. Honda Civic rok produkcji 1997, i z tego tytułu opłaciła podatek akcyzowy w kwocie 865zł. Natomiast w 21 września 2004r. sprzedała tenże samochód T. J.za kwotę 2 500zł. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art.4 ust.1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1 i poz.59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów /art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy/. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy/. Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju /art. 80 ust.2 ustawy/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust.3, art. 18, art. 19 ustawy/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 ustawy/. W art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna /prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art.80 ust. 1 cyt. ustawy, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącą, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 ustawy, ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. W niniejszym przypadku organy przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wskazaną w umowie sprzedaży i obliczenie podatku przy uwzględnieniu takiej podstawy nie nasuwa - co do zasady - zastrzeżeń. Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania /art. 75 ust.1 cyt. ustawy/, z tym, że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo /§ 2 ust.1/. W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania /§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia/. Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6%, a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów; natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy /opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości, co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art.90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika /3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspolnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego "starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję, co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32 uzasadnienia, pkt 2 orzeczenia/. Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju, mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany. Jeżeli chodzi o zastosowanie powołanego wyżej przepisu art.79 cyt. ustawy, to orzekające w niniejszej sprawie organy stoją na stanowisku, że jego treść ustanawia dla podatnika uprawnienie, które może być przez niego zrealizowane tylko przez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy w deklaracji, która podatnik ma obowiązek złożyć z mocy art.18 i art.19 cyt. ustawy, natomiast organy nie mogą takiego odliczenia dokonać z urzędu. Powołany wyżej przepis stwierdza, że "podatnik ma prawo do obniżenia", a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.1, art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione stanowisko, że w stosunku do podatnika, który wprawdzie dysponuje dowodem zapłaty wcześniejszej akcyzy, ale przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu nie składa deklaracji i nie uiszcza należnego podatku, na skutek czego organy określają ten podatek w decyzji, organy te nie mogą odliczyć wcześniej zapłaconej kwoty. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas " za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji, ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił " odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Podkreślenia także wymaga - w odniesieniu do argumentacji organów nawiązującej do konstrukcji podatku od towarów i usług - że konstrukcja obu podatków nie jest identyczna, bo ten ostatni podatek naliczany jest w każdej fazie obrotu (przy zachowaniu zasady neutralności), natomiast podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju / po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/. W niniejszej sprawie, jeśli podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, to w ocenie Sądu, kwota ta powinna być odliczona od akcyzy należnej obecnie. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale związany jest granicami danej sprawy, a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach / art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1, art. 3 § 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności - przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia. Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji, a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.