II FSK 1337/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 81/05 w sprawie ze skargi Barbary J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. 1. Postanowieniem z dnia 17 października 2005 r., I SA/Gd 81/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzuciła skargę Barbary J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W Gdańsku z dnia 14 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją nr z dnia 18 października 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. określił Barbarze i Romanowi J. wysokość odsetek od zaległego zobowiązania wynikającego z niezapłaconych w 1998 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. Pismem z dnia 16 listopada 2004 r. B. J. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. Decyzją z dnia 14 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. i określił Romanowi J. wysokość odsetek z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. 3. W skardze złożonej przez Barbarę J. zarzucono zaskarżonej decyzji między innymi naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 247 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: o.p./ na skutek wydania nieprawidłowej decyzji kasacyjnej, pomimo bezprzedmiotowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji - decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do skarżącej pomimo, że nie była ona stroną w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 58 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ wskazał, że uprawnionym do wniesienia skargi był Roman J. albowiem to on był stroną postępowania podatkowego a decyzja wydana w wyniku tego postępowania dotyczyła jego interesu prawnego. Wadliwe określenie strony postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji polegające na tym, że za stronę uznano również Barbarę J. zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. usunięte. Organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji w całości i skierował ją tylko do Romana J. Barbara J. nie tylko nie kwestionowała, że została pozbawiona przymiotu strony w tym postępowaniu, ale sama podnosi zarzut, iż w sposób bezprawny została uznana za stronę postępowania. Jednocześnie wskazano, że uprzednie rozpoznanie wniosku o przyznanie prawa pomocy nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. 5. W skardze kasacje zaskarżono powyższe postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 58 par. 1 pkt 6 i art. 50 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 127 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na bezzasadnym odrzuceniu skargi Barbary J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. na skutek błędnego ustalenia, że skarga jest niedopuszczalna ze względu na brak legitymacji procesowej - art. 141 par. 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego postanowienia. W związku z tak postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając postanowione zarzuty wskazano, że wniesienie skargi przez Barbarę J. było dopuszczalne. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął w postanowieniu, iż podatniczka nie posiada legitymacji procesowej do wniesienia skargi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczyła bezpośrednio również interesu prawnego Barbary J. Podatniczka była stroną postępowania podatkowego przeprowadzonego zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak również przez organ odwoławczy. Organ drugiej instancji zmienił swoje stanowisko w tym zakresie dopiero w treści decyzji ostatecznej z dnia 14 grudnia 2004 r., na skutek złożonych odwołań. Podniesiono, że organ odwoławczy wskazał jako adresata decyzji Barbarę i Romana J. Zapis na stronie 6 ww. decyzji wskazuje jednoznacznie jako adresatów decyzji: Barbarę J. i Romana J. Dodano, że decyzja została doręczona odrębnie każdemu z małżonków pod różnymi adresami a ponadto Barbara J. została pouczona w treści decyzji z dnia 14 grudnia 2004 r. o możliwości złożenia skargi w trybie art. 54 par. 1 p.p.s.a. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim postanowieniu pominął istotną okoliczność, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest nieprawidłowa - została bowiem wydana z naruszeniem przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" o.p. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. dokonał nieprawidłowej "sanacji" uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji. W postępowaniu podatkowym konieczne było uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzutu z art. 247 par. 1 pkt 5 o.p. powinno skutkować wydaniem decyzji kasacyjnej typowej wskazanej w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" in fine o.p. Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów podniesiono, że uzasadnienie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Sąd błędnie stwierdził w uzasadnieniu, iż Barbara J. nie posiada legitymacji procesowej do złożenia skargi, co zostało wyżej wykazane. W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji błędnie podał w uzasadnieniu, iż skarga podlega odrzuceniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna, a w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 50 par. 1 i 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. Pierwszy, ze wskazanych przepisów stanowi, w mającym dla sprawy znaczenie fragmencie, że uprawionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Sformułowanie "każdy, kto ma w tym interes prawny" podobnie jak identyczne sformułowanie zawarte w art. 33 ust. 2 ustawy o NSA, jest konsekwencją przyjętego zakresu przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z tym ustawodawca nie odwołuje się w tym względzie do strony /uczestników/ postępowania administracyjnego, a formułuje normę bardziej ogólną, która swoim zakresem obejmuje szerszy krąg podmiotów niż przykładowo art. 28 Kpa. Wbrew odmiennym wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia interes prawny do wniesienia skargi nie musi wynikać wyłącznie z normy administracyjnego prawa materialnego. Zarówno w piśmiennictwie /por. M. Bogusz: Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1997, str. 35; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, str. 127; W. Chróścielewski, glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r., III SA 1617/02 - OSP 2005 z. 11 poz. 128/ jak i w orzecznictwie sądowym /por. powołany wyżej wyrok z dnia 27 stycznia 2004 r., wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 164/88 - GAP 1988 nr 19, str. 41/ prezentowany jest pogląd, że podmiotem mającym interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną /podatkową/ jest zarówno osoba mająca obiektywny interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/ jak i niemający interesu prawnego do udziału w tym postępowaniu adresat decyzji administracyjnej /podatkowej/. Jeszcze dalej w tym zapatrywaniu idzie W. Chróścielewski, który interes prawny skarżącego w rozumieniu art. 50 par. 1 p.p.s.a. opiera nie tylko o przepisy prawa materialnego, ale także o przepisy prawa procesowego, a nawet ustrojowego. Zdaniem tego autora, z którym należy się w pełni zgodzić, interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego ma: - strona biorąca udział w postępowaniu administracyjnym w oparciu o wywodzony z prawa materialnego interes prawny, - podmiot, którego interesu prawnego opartego o prawo materialne dotyczyło postępowanie administracyjne, a który w tym postępowaniu został z własnej winy bądź winy organu pominięty, a którego dotyczy art. 33 par. 2 p.p.s.a. - podmiot, który błędnie został potraktowany za stronę postępowania administracyjnego, - podmiot, który błędnie uznał, że decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Przyjęcie tak szerokiego kręgu podmiotów mających legitymację do wniesienia skargi do sądu administracyjnego uzasadnione jest nie tylko wykładnią językową badanego przepisu, ale także wykładnię systemową, która pozwala zwrócić uwagę na istotę postępowania sądowoadministracyjnego. Postępowanie to bowiem w odróżnieniu do postępowania administracyjnego /podatkowego/ nie kształtuje sytuacji prawnej określonego podmiotu, ale kontroluje działalność administracji publicznej poprzez kontrolę legalności wydawanych w tym postępowaniu aktów. Celem tej kontroli, jest objęcie badaniem również tych aktów, jak w sprawie niniejszej, które swoim zakresem obejmują podmioty, do których nie powinny być kierowane /właśnie z uwagi na brak interesu prawnego wynikającego z normy prawa materialnego/. Błędnym jest pogląd sądu pierwszej instancji, że wadliwe określenie strony postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji polegające na tym, że za stronę uznano również Barbarę J. zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. usunięte. Uszło zupełnie uwadze sądu, że zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 5 o.p. decyzja skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie jest decyzją nieważną i czy w związku z tym tego rodzaju wadę można konwalidować w sposób w jaki uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w G. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowana. Nie ulega wątpliwości, że sąd administracyjny jest zobligowany do badania posiadania przez podmiot błędnie uznany za stronę postępowania administracyjnego - interesu prawnego w rozumieniu art. 50 par. 1 p.p.s.a. Przy czym skarga takiej osoby winna być rozpoznana na rozprawie, a nie na posiedzeniu niejawnym. Innymi słowami, jeżeli ustalenie co do braku legitymacji skarżącego jest rezultatem badania jego interesu prawnego, w rozumieniu art. 50 par. 1 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien wydać wyrok oddalający skargę, a nie postanowienie o odrzuceniu skargi. Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 1991 r.,/IV SA 972/90 - ONSA 1991 nr 3-4 poz. 52/, brak przymiotu strony, a więc uprawnienia do złożenia skargi jest przesłanką materialnoprawną, która skutkuje oddaleniem skargi a nie jej odrzuceniem /por. także W. Chróścielewski op. cit. str. 579-582/. Odrzucenie skargi uznać należy tylko wtedy za dopuszczalne, gdy brak legitymacji skargowej jest ewidentny, np. skargę wniosła osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym przypadku tej legitymacji /skargę na decyzję Komisji Nadzoru Bankowego w przedmiocie ustanowienia kuratora wniesie podmiot niewymieniony w art. 144 ust. 4 Prawa bankowego/. W sprawie niniejszej, skoro interes prawny strony został wykazany, obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy merytoryczne odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia.