I SA/Łd 667/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 667/06 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] ustalił M. i E. M. podstawę obliczenia opłaty skarbowej w wysokości 20.378,00 zł oraz opłatę skarbową w wysokości 1.018,90 zł należną od czynności zakupu działki gruntu położonej w P. Umowa zakupu tej działki przez małżonków M. zawarta została w dniu 19 grudnia 1996 r. w formie aktu notarialnego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podana w umowie wartość zakupionej nieruchomości, będąca podstawą obliczenia i pobrania opłaty skarbowej przez notariusza, nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Na zaproponowane przez organ podatkowy podwyższenie wartości nieruchomości E. M. wyraziła zgodę. W dniu 12 września 2005 r. M. M. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. skargę o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że ustalenia będące podstawą decyzji objętej skargą o wznowienie poczynione zostały przez organ podatkowy z pominięciem osoby skarżącego. W rezultacie błędny był tryb wydania decyzji i przyjęta w niej podstawa obliczenia opłaty skarbowej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie opłaty skarbowej należnej od czynności nabycia prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z prawem własności postawionego na niej budynku, zakończonego decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, że decyzja podatkowa z dnia [...] została doręczona M. M. w dniu 28 września 1999 r. Zgodnie z pouczeniem podatnik miał prawo wnieść odwołanie od tej decyzji ale tego nie uczynił. Stosownie do treści art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 (gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Skarżący dowiedział się o wydaniu decyzji w dniu jej doręczenia, czyli w dniu 28 września 1999 r., a zatem skarga o wznowienie postępowania została złożona znacznie za późno. W odwołaniu napisanym zawile i nieprecyzyjnie M. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Powołał się na art. 240 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej bez wyjaśnienia przyczyn wskazywania tych przepisów. Zażądał, aby organ odwoławczy zwrócił się do Prezydenta Miasta P. i do notariusza M. S. o nadesłanie różnych dokumentów mających w ocenie odwołującego się istotne znaczenie w tej sprawie. W jednozdaniowym uzasadnieniu odwołania stwierdził, że cyt. "decyzja US w/m została wydana z naruszeniem prawa w trybie art. 286 k.k." Dyrektor Izby Skarbowej, mając wątpliwości, która z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podstawą skargi o wznowienie postępowania, zobowiązał odwołującego się do wyjaśnienia tej kwestii. M. M. w odpowiedzi stwierdził, że ustalenia dotyczące opłaty skarbowej, tak co do podstawy jej ustalenia jak też co do wysokości, oparte zostały na błędnych założeniach. Dodał, że jako strona umowy zawartej w dniu 19 grudnia 1996 nigdy nie wyrażał chęci zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położone przy ulicy S. a pawilon handlowy nie był przedmiotem umowy kupna sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wznawia się, jeśli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Natomiast stosownie do treści § 1 pkt 2 tego artykułu przesłanką wznowienia postępowania jest również wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. W odwołaniu podatnik powołał się na obie te przesłanki. W jego ocenie postępowanie podatkowe w 1999 r. prowadzone było na podstawie dowodów sfałszowanych przez E. M. i popełnione zostało przestępstwo określone w art. 286 k.k. polegające na doprowadzeniu osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania wszczęte zostało na wniosek podatnika. W związku z tym, na nim spoczywał ciężar udowodnienia, że decyzja z [...] została wydana w oparciu o sfałszowane dowody lub w wyniku przestępstwa. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykazanie zaistnienia tych przesłanek w szczególności nie przedstawił orzeczenia sądowego stwierdzającego, że akt notarialny z [...] został sfałszowany ani też wyroku, z którego wynikałoby, że dokonane zostało przestępstwo określone w art. 286 k.k. Okoliczności wskazywane przez podatnika nie wynikają również z przedstawionych przez niego różnych dokumentów. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego i brak jest podstaw do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. M. M. zaskarżył do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższą decyzję żądając jej uchylenia. Wnioskował o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przeanalizowania dokumentacji finansowej Urzędu Miasta w P. określonej w jego piśmie z dnia 6 czerwca 2005 r., kierowanym do Urzędu Skarbowego. W jednozdaniowym uzasadnieniu skargi stwierdził, że cyt. "decyzja z [...] wypełnia tryb art. 271 § 1 k.k.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów, niż te przytoczone przez jej autora. Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej cytowanej w skrócie jako P.p.s.a.) - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego w sprawie opłaty skarbowej, zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Tryb postępowania nadzwyczajnego polegającego na wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną uregulowany został w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy regulujące to postępowanie ulegały pewnym zmianom wprowadzonym ustawami: z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Z art. 23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizującej Ordynację podatkową wynika jedynie, że do decyzji ostatecznych wydanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (to jest przed 1 września 2005 r.) stosuje się art. 240 § 1 pkt 9-11 w brzmieniu po nowelizacji. Z żadnego przepisu w/w ustaw nowelizujących nie wynika, aby do decyzji ostatecznych wydanych przed wejściem w życie ustaw nowelizujących Ordynację podatkową, w zakresie przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, należało stosować przepisy wcześniejsze. Wobec powyższego, mając na uwadze również fakt, że przepisy, o których mowa (regulujące postępowanie ze skargi o wznowienie postępowania) mają charakter procesowy, należy stwierdzić, że decyzje organów podatkowych w tej sprawie wydane na skutek wniosku podatnika z dnia 12 września 2005 r. o wznowienie postępowania, powinny mieć oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących w chwili wydawania decyzji, a więc w [...] i w [...]. Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym w tym okresie: - wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1), - w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1), - postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2), - odmowa wznowienia następuje w decyzji (art. 243 § 3), - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie albo odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 albo odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa lub wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (art. 245 § 1). Oceniając postępowanie organu odwoławczego i treść zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszone zostały przepisy regulujące sposób postępowania i sposób rozstrzygania w sprawie wywołanej skargą o wznowienie postępowania. Niewątpliwie pewien wpływ na to miała treść składanych przez skarżącego pism – nieprecyzyjnych, niejasnych, niekonkretnych. Nie budzi zastrzeżeń decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) jest zgłoszenie przez stronę stosownego żądania w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W skardze o wznowienie postępowania M. M. powołał się właśnie na tę przesłankę. Żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone niewątpliwie znacznie po upływie powyższego terminu. Decyzja podatkowa Urzędu Skarbowego w P. została doręczona skarżącemu 28 września 1999 r., czego dowodem jest dokument – potwierdzenie odbioru podpisany przez podatnika. Faktu tego skarżący nie kwestionował. Poza tym, gdyby nawet decyzja ta nie została doręczona podatnikowi w powyższej dacie, to z akt sprawy wynika, że kopię decyzji M. M. otrzymał w dniu 6 czerwca 2005 r., a więc wtedy należałoby przyjąć, że najdalej w tym momencie dowiedział się o wydaniu decyzji. Skarga o wznowienie postępowania powinna być w takiej sytuacji wniesiona najdalej w dniu 6 lipca 2005 r. Wobec powyższego organ Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne i zgodnie z prawem odmówił wznowienia postępowania podatkowego. W odwołaniu podatnik nie podniósł zarzutów przeciwko powyższej argumentacji. Nie zakwestionował tezy organu podatkowego o niedopuszczalności wznowienia postępowania w tej sprawie, a jedynie lakonicznie i niejasno powołał się na art. 240 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, co zostało przez organ odwoławczy odczytane jako powoływanie się na inne podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji procesowej nieprawidłowe było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na podstawach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił bowiem samodzielnie, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie wznowieniowe jest dwufazowe. Najpierw organ bada przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania i w razie stwierdzenia ich zaistnienia wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Badanie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie w drugiej fazie, a więc w postępowaniu co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wynika to z treści art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc możliwe dokonywanie oceny istnienia przesłanek wznowienia bez wcześniejszego wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, a zwłaszcza w sytuacji wydania w sprawie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. Należy więc stwierdzić, że organ odwoławczy wypowiadając się w przedmiocie niezaistnienia przesłanek wznowienia niewątpliwie naruszył wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonał ocen, które mogą być dokonywane tylko w razie wznowienia postępowania. Przestrzeganie tych przepisów jest gwarancją dla podatników, że dowody na zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania będą musieli przedstawiać organowi podatkowemu dopiero po ewentualnym formalnym wznowieniu postępowania, a nie wcześniej. W rozpatrywanej sprawie trudno oczywiście przesądzić, czy skarżący zdołałby wykazać istnienie przesłanek wznowienia postępowania, innych niż przesłanka powołana w skardze o wznowienie. Dla rozstrzygnięcia sprawy ważne jest natomiast to, że organ odwoławczy nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. Należy także zauważyć, że postępowanie toczące się na skutek skargi o wznowienie postępowania jest także postępowaniem dwuinstancyjnym, co wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, a mającej swoje źródło w art. 78 Konstytucji RP. Przepisy rozdziału 17 działu IV nie zawierają w tym zakresie innych rozwiązań. Strona ma zatem prawo do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organy obu instancji. Rozpoznawanie przesłanek wznowienia postępowania wskazanych w odwołaniu jedynie przez organ odwoławczy jest naruszeniem tej zasady, niezależnie od podniesionych wcześniej wad postępowania. Skoro podatnik powołał się na nowe, inne niż w skardze o wznowienie, przesłanki wznowienia postępowania, to należało w tym zakresie przekazać sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu przede wszystkim sprawdzenia dopuszczalności wznowienia. Przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy powinna być tożsama sprawa wyznaczona granicami rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji odmówił wznowienia, to przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego powinna być tylko kwestia dopuszczalności wznowienia. Nie otworzyła się bowiem droga do oceny przesłanek wznowienia. Wskazane wyżej wady postępowania odwoławczego i wydanej w jego wyniku decyzji mają charakter zasadniczy, Mogły mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Z tego względu należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).