II FSK 1358/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 49/07 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 49/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 4 grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 13 czerwca 2006 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. P., jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." z siedzibą w S., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 3.291,20 zł, a nadto, na podstawie art. 107 § 2 Ordynacji - za odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości do daty wygaśnięcia należności, jak również za koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 12 czerwca 2003 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 5.312,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za wrzesień i październik 2000 r. w wysokości 2.581,40 zł. Należność powyższa została przez Spółkę uregulowana jedynie w części, przez co do zapłaty pozostała kwota jw. W czasie, gdy powstało opisane zobowiązanie podatkowe, członkiem zarządu Spółki był P. P., który pełnił tę funkcję od 1991 r. do 24 sierpnia 2001 r., kiedy podjęto uchwałę o odwołaniu go ze stanowiska prezesa, po sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce dokonanej 26 lipca 2001 r. na rzecz R. A. Organ wskazał na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, która pod adresem swej siedziby zaprzestała prowadzenia działalności, zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne, podobnie jak zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu najmu. Wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do Spółki nieprawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Brzegu został oddalony; egzekucja z tej nieruchomości toczy się z udziałem wielu wierzycieli, w tym z tytułu wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przymusowymi w łącznej kwocie przewyższającej oszacowaną przez biegłego wartość nieruchomości; ani w I, ani w II licytacji nieruchomość nie znalazła nabywców. Wskazując na te okoliczności oraz brak wszczęcia postępowania układowego i zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z roku 2000 na jej ówczesnego prezesa P. P. W postępowaniu odwoławczym, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 4 grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, utrzymał opisaną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwołał się do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) stanowiącego podstawę do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich w ich brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. w przypadku, gdy zaległości podatkowe powstały przed 1 stycznia 2003 r., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie i określił przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji, czyli: istnienie zaległości ciążącej na spółce, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe i bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ponadto wskazano na okoliczności zwalniające i warunki wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wynikające z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej. W toku kontroli skarbowej wszelka korespondencja do Spółki, a także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 czerwca 2003 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. były wysyłane na adres wskazany przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki - R. A. w jego piśmie z 28 listopada 2002 r. skierowanym do prowadzącego postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Decyzja została odebrana 23 czerwca 2003 r., co wskazuje na skuteczne doręczenie jej podatnikowi. Bez znaczenia, zdaniem organu, były zarzuty dotyczące ujawnienia zaległości podatkowej w chwili, gdy P. P. nie był już członkiem zarządu Spółki. Istotny dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. na członka zarządu był bowiem moment powstania zobowiązań ciążących na spółce, a nie ich ujawnienia. Zobowiązanie w tym przypadku dotyczyło roku 2000, a więc okresu, kiedy P. P. był członkiem zarządu Spółki. Odnosząc się do kwestii związanej z nieaktualnością danych zawartych w aktach rejestrowych Spółki organ odwoławczy uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia. Fakt pełnienia przez P. P. obowiązków członka zarządu i sprawowania funkcji prezesa Spółki w 2000 r. został potwierdzony w odpisie z rejestru handlowego i nie był kwestionowany w sprawie, a toczące się przed sądem rejestrowym postępowanie mające na celu przymuszenie nowych członków zarządu Spółki do wypełnienia obowiązków rejestrowych nie może mieć wpływu na wydanie decyzji wymiarowej i decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek wykazania przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki ciąży na stronie, a nie na organie podatkowym. W toku postępowania, pomimo powiadomienia o takiej możliwości już w postanowieniu o wszczęciu postępowania, nie wskazywała ona na takie okoliczności, a jedynie w odwołaniu powołała się na dobrą sytuację finansową Spółki w chwili zbycia udziałów. Jednakże, wbrew jej twierdzeniom, sytuacja finansowa Spółki już w 1999 r. nie była dobra, bowiem, według opinii biegłych rewidentów za tenże rok w Spółce występowały zagrożenia co do możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w 2000 r. Bilans Spółki za 2000 r. wykazał, że kapitał własny na początek i na koniec roku miał wartość ujemną. Według rachunku zysków i strat, miarodajnego dla określenia kondycji finansowej Spółki, za 2000 r. osiągnęła ona stratę w wysokości 37.989,46 zł. Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swoje roszczenia i nie udowodniła, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. W tej sytuacji organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty o braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec Spółki podnosząc, że taka bezskuteczność musi być potwierdzona odrębnym postanowieniem organu egzekucyjnego po zakończeniu określonych czynności egzekucyjnych wobec podatnika. Zarzucił, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych nie były kierowane na adres korespondencyjny w K. wskazany przez R. A.; w ocenie skarżącego fakt sprzedaży udziałów przez tę osobę i utrata przez nią stanowiska prezesa zarządu Spółki z dniem 17 listopada 2003 r. nie mógł oznaczać, że wskazany adres dla korespondencji należało uznać za nieaktualny. Do chwili odwołania tego adresu organy powinny dokonywać doręczeń na wskazany adres korespondencyjny, a przy tym tytuł wykonawczy był wystawiony przed sprzedażą udziałów przez R. A., zatem powinien wskazywać podany wcześniej adres korespondencyjny. Argumentację organu odwoławczego w tym zakresie uznano za nierzetelną, bowiem o fakcie sprzedaży udziałów organy dowiedziały się dopiero z akt rejestrowych przekazanych organom przez sąd rejestrowy w Opolu pismem z 22 marca 2006 r. Zarzucono ponadto nieaktualność oszacowania wartości nieruchomości dokonanego dla potrzeb postępowania egzekucyjnego jak również przedwczesność postępowania o orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki z uwagi na bieg postępowania o wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa. Wskazując na te zarzuty, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych o spełnieniu jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce "E." jako podatnikowi. Zarzut ten opierał się na dwóch założeniach: po pierwsze, że egzekucja nie została skutecznie wszczęta wskutek przesłania tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności na adres siedziby Spółki w S., pomimo wskazania przez poprzedniego właściciela Spółki i prezesa jej zarządu R. A. adresu korespondencyjnego w K. przy ul. L [...] oraz po drugie, że mimo istnienia majątku Spółki w postaci nieruchomości egzekucja wobec niej została uznana za bezskuteczną, a ponadto nie zostało wydane formalne postanowienie o jej zakończeniu, co - stosownie do przywołanego w skardze wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 975/06 nie potwierdza jej bezskuteczności. Dalszym zarzutem było wskazanie na przedwczesność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z uwagi na niezakończone postępowanie przed sądem powszechnym o wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej objętej niniejszym postępowaniem. W art. 116 § 1 Ordynacji nie zdefiniowano użytego w nim pojęcia "bezskuteczność egzekucji" jako jednej z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej; nie wynika ono również z przepisów innych ustaw. W praktyce pojęcie to należy odnieść do takich sytuacji, kiedy wierzyciel pomimo prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ma możliwości wyegzekwowania należnych wierzytelności. Organy winny zatem wykazać, że Spółka nie miała majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczała zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi tu o taką sytuację, gdy na ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego jako jednej z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe na osobę trzecią uwarunkowane jest jej prawidłowym wszczęciem według zasad określonych w art. 26 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ocena prawidłowości doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym, ze względu na brak samodzielnej regulacji w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym następuje - zgodnie z art. 18 tej ustawy - według przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Dotyczy to także tego aspektu prawidłowości doręczenia, który podnoszony był jako pierwszoplanowy zarzut skargi, a mianowicie - skierowania zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych na adres siedziby Spółki, z pominięciem wskazanego przez poprzedniego jej prezesa R. A. adresu korespondencyjnego w K. ul. L. [...]. Zasadą wynikającą z art. 45 K.p.a. jest doręczanie pism dla jednostek organizacyjnych w lokalu ich siedziby, do rąk osób upoważnionych do odbioru pism, przy czym ze zdania drugiego tego przepisu wynika dopuszczalność odpowiedniego zastosowania reguł doręczenia zastępczego, określonych w art. 44 K.p.a. Równocześnie w orzecznictwie i piśmiennictwie nie wyklucza się możliwości wskazania przez stronę tzw. adresu dla korespondencji. Taki adres został istotnie wskazany przez ówczesnego prezesa Spółki R. A. w jego pismach: z 8 sierpnia 2002 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w B. oraz z 28 listopada 2002 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Oceniając znaczenie tych oświadczeń zawartych we wskazanych pismach Sąd stwierdził, że pismo z 28 listopada 2002 r. jako skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i wskazujące adres dla doręczeń dotyczyło wszczętego w dniu 23 października 2002 r. postępowania kontrolnego skarbowego, a więc wiązało się z konkretnym postępowaniem. Zatem wskazany przez R. A. adres dla doręczeń był aktualny jedynie w tamtym postępowaniu. Nie sposób bowiem przyjąć, by podanie takiego adresu mogło wiązać inne organy i w każdym innym prowadzonym postępowaniu. Z kolei treść wcześniejszego pisma R. A. z 8 sierpnia 2002 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w B., podającego ten sam adres dla korespondencji, wskazywała jednoznacznie, iż podany w nim adres jest jego własnym adresem (taka treść widnieje w lewym górnym rogu tego pisma). Pismo to zawierało więc w istocie oświadczenie prezesa zarządu Spółki o kierowaniu korespondencji na jego własny adres; realizacja tego wniosku mogła więc nastąpić wyłącznie poprzez wskazanie nie tylko adresu (nazwa miasta, ulicy i numeru domu), ale również wskazania imienia i nazwiska adresata, którym był R. A. jako prezes Spółki. W ten właśnie sposób adresowana była korespondencja w toku postępowania kontrolnego skarbowego i tak prawidłowo doręczono decyzję wymiarową (bezspornym jest przy tym, że adres ten nie został ujawniony we właściwym rejestrze sądowym). Zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa przez R. A., o czym organy powzięły wiadomość w styczniu 2004 r. z treści dokumentacji nadesłanej przez Sąd Gospodarczy w Opolu oznaczało jednoznacznie utratę mocy wiążącej powyższego oświadczenia. Dodatkowo uprawniała do takiego wnioskowania treść wyjaśnień R. A. zawartych w uzasadnieniu postanowienia tego Sądu z 12 stycznia 2004 r. sygn. akt OP VIII Ns Rej. KRS [...] o sprzedaży udziałów, zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa Spółki i braku możliwości podejmowania jakichkolwiek działań dotyczących Spółki. W konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, gdy wskazanie adresu dla korespondencji bezsprzecznie wiązało się z pełnioną przez R. A. funkcją członka zarządu, organy podatkowe miały wystarczającą podstawę do uznania, że adres ten przestał być aktualny po odwołaniu go z funkcji prezesa. Stawianie zatem wymogu, aby doręczanie pism w postępowaniu egzekucyjnym następowało nadal na adres R. A. wskazany w sierpniu 2002 r. oznaczałoby niedopuszczalne kierowanie pism na adres, który niewątpliwie utracił swą aktualność. Bezzasadny był też - związany z powyższym spornym zagadnieniem - zarzut wadliwego oznaczenia adresu zobowiązanego w tytule wykonawczym nr [...], wystawionym 22 września 2003 r., który - według stanu na dzień wystawienia tytułu - winien, zdaniem skarżącego, wskazywać adres zobowiązanego w K. ul. L. [...]. Należy wskazać, że we wszystkich tytułach wykonawczych obejmujących sporne należności wskazany został jako adres zobowiązanego niebędącego osobą fizyczną adres siedziby Spółki, zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.) określającego m.in. wzór tytułu wykonawczego w egzekucji świadczeń pieniężnych, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 § 2 u.p.e.a. Z objaśnień tych wynika, że w poz. 19-28 tego tytułu wpisuje się adres siedziby zobowiązanego, jeśli jest nim osoba prawna, co też uczyniono. W sprawie nie jest przy tym kwestionowane, że adres siedziby Spółki nie uległ zmianie. Wynika to zarówno z dokumentacji nadesłanej przez Sąd Gospodarczy w Opolu, jak również ze znajdujących się w aktach sprawy odpisów kolejnych umów zbycia udziałów w Spółce, w których zawsze jako jej siedziba był wskazywany adres: S. Dalsza ocena skuteczności wszczęcia egzekucji dokonana przez pryzmat przesłanek określonych w art. 26 § 5 u.p.e.a. wskazuje, że do jej wszczęcia doszło wskutek zastępczego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych załączonych do odpisu "zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem" w P. S.A. w B., wystawionego w dniu 15 grudnia 2005 r. Zajęcie to zostało przez ten Bank zwrócone Naczelnikowi US w B. pismem z dnia 22 grudnia 2005 r. z informacją, że Bank nie prowadzi rachunku Spółki. Odpis zawiadomienia o zajęciu, przesłany Spółce (na adres jej siedziby) zgodnie z art. 80 § 3 u.p.e.a. wraz z odpisami tytułów wykonawczych obejmujących m.in. dochodzoną należność, został zwrócony przez pocztę z adnotacją "adresat nie odebrał awizowanej przesyłki". Tym samym wymagania dotyczące doręczenia zastępczego, możliwego do zastosowania wobec osób prawnych od dnia 6 czerwca 2005 r. (nowelizacja art. 45 K.p.a. poprzez dodanie zdania drugiego), zostały spełnione, przez co doręczenie odpisów tytułów wykonawczych należało uznać za skuteczne. Wbrew stanowisku organów podatkowych do wszczęcia egzekucji doszło zatem w trybie określonym w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., a nie według zasad określonych w punkcie 2 tego przepisu. Zarzut braku wyczerpania dostępnych i możliwych środków egzekucyjnych nie znajdował potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Czynności egzekucyjne prowadzone wobec Spółki już w 2002 r. (na podstawie innych tytułów wykonawczych) wykazywały, że nie prowadzi ona działalności pod adresem swej siedziby, żaden majątek Spółki, pomimo pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 stycznia 2004 r. skierowanego do wszystkich urzędów skarbowych w kraju nie został ujawniony; przeprowadzone na zlecenie tegoż Naczelnika czynności przez poborcę skarbowego w K. pod adresem ustalonym w czasie czynności poborcy skarbowego wykazały, że w K. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie była tam zarejestrowana jako podatnik, nie składała deklaracji. Bezskuteczne okazały się także zajęcia wierzytelności w bankach z uwagi na brak rachunków bankowych, a także zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy w dniu 30 listopada 2001 r. Jedynym ujawnionym majątkiem Spółki okazała się zabudowana nieruchomość położona w S., co do której już w październiku 2001 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, po czym kolejni wierzyciele przystępowali do tej egzekucji, prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Brzegu. Jak ustalono, łączna wartość wpisanych hipotek przymusowych, (bez wnioskowanej przez Urząd Skarbowy w B. w kwocie 72.214,82 zł) wynosiła 251.049,61 zł, przy oszacowanej wartości nieruchomości wynoszącej 201.000 zł. W ocenie organów, po uwzględnieniu wartości nieruchomości, wysokości już wpisanych hipotek przymusowych, kolejności zaspokajania wierzycieli (kategoria V w przypadku zabezpieczenia hipoteką i kat. VII w przypadku należności niezabezpieczonych) nie istniały realne szanse na wyegzekwowanie należności ze wskazanego majątku Spółki. To stanowisko Sąd podzielił, bowiem z akt sprawy dodatkowo wynika, że zarówno I jak i II licytacja nie doszła do skutku, co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego dot. egzekucji z tej nieruchomości. Dodatkowo należy podkreślić, że w pierwszej kolejności zaspokajane być muszą koszty egzekucji (art. 1025 § 1 pkt 1 K.p.c.), które zmniejszają sumę ulegającą podziałowi pomiędzy wierzycieli. Wobec faktu umorzenia egzekucji z nieruchomości wskutek bezskuteczności I i II licytacji zarzuty o spóźnionym wystąpieniu przez wierzyciela podatkowego z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej nie mogą podważyć ustaleń o braku realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku dłużnika, tj. Spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości zaspokojenia wierzytelności występuje nie tylko wówczas, gdy dłużnik w ogóle nie posiada majątku, lecz także wtedy, gdy określony majątek posiada, lecz jest on obciążony ponad swoją wartość. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dla uznania bezskuteczności egzekucji jako przesłanki zastosowania instytucji odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki nie jest wymagane wydanie formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wymóg taki nie wynika z art. 116 Ordynacji ani z art. 59 u.p.e.a. Co więcej, niekiedy mogą wystąpić sytuacje, gdy egzekucja w ogóle nie zostanie wszczęta w odniesieniu do danej należności (np. w sytuacji, gdy ustalenia o braku majątku dłużnika poczyniono przy egzekucji innych należności), a mimo to - w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych - będą zachodziły przesłanki do uznania egzekucji za bezskuteczną. Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut skarżącego o wyższej wartości egzekwowanej nieruchomości niż ustalona w postępowaniu egzekucyjnym. Okoliczność ta nie wynika z akt sprawy i prawdopodobieństwo jej wystąpienia nie zostało wykazane przez skarżącego w toku postępowania. W kontrolowanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania upadłościowego i układowego, co było okolicznością bezsporną; nie został również wykazany przez skarżącego brak winy w niepodejmowaniu tych działań, co zresztą nie jest przedmiotem kontrowersji. Twierdzenia skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki w tamtym okresie pozostają natomiast w oczywistej sprzeczności z danymi wynikającymi z bilansów spółki oraz opinii biegłego rewidenta, które to okoliczności zostały rozważone i należycie ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na uznaniu "bezskuteczności egzekucji" za udowodnioną, naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku w rozumieniu art. 174 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 133 § 1 tej ustawy, przez nieuwzględnienie, bądź niepełną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy przed zamknięciem sprawy i wydaniem wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje: Z treści art. 116 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem były członek zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna..., co oznacza, że istotnym warunkiem odpowiedzialności jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki, w tym przypadku "E." Spółka z o.o. Musi ona dotyczyć całego majątku spółki i organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie dostępne prawnie sposoby egzekucji. Tym samym nieudana egzekucja tylko z części majątku spółki, np. z wierzytelności z rachunku bankowego, nie wypełnia przesłanek dopuszczalności orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, tj. byłego członka zarządu. Stosownie do art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jednocześnie w postępowaniu egzekucyjnym powinny być odpowiednio stosowane zasady ogólne postępowania administracyjnego uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego (zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a w szczególności: zasada szybkości i prostoty postępowania wynikająca z art. 12 K.p.a. oraz zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 7 K.p.a. Tymczasem tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz należnych odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych wystawiony w dniu 22 września 2003 r. a następnie zaktualizowany w dniu 21 października 2003 r. (w związku z dokonaną przez Spółkę wpłatą z dnia 16 października 2003 r. kwoty 3.719,00 zł) nie zostały Spółce "E." doręczone, jednakże stosownie do postanowień art. 26 § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji miało miejsce - zdaniem Sądu - dopiero w miesiącu grudniu 2005 r. ze względu na doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych w trybie doręczenia zastępczego. Po tak dokonanym wszczęciu postępowania egzekucyjnego, do momentu wydania decyzji z dnia 13 czerwca 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P. P. jako członka Zarządu "E." Spółka z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. żadne czynności egzekucyjne nie były już prowadzone. Na podstawie tak prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które ograniczyło się jedynie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i to w trybie doręczenia zastępczego - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu bezpodstawnie uznał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było całkowicie bezskuteczne. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki, a to oznacza, że wydanie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego było przedwczesne. Analizując całokształt zebranego materiału dowodowego w aktach sprawy - odnoszącego się do prowadzonego postępowania egzekucyjnego - Sąd powinien stwierdzić wyjątkową nieudolność i pozorność tego postępowania, a nawet wręcz brak faktycznego postępowania egzekucyjnego. Świadczą o tym następujące fakty i dowody: 1. Wszelka korespondencja w tym tytuły wykonawcze kierowane były na adres siedziby Spółki w S., ul. K. [...], zamiast na adres wskazany przez R. A. do korespondencji: K., ul. L. [...] - pomimo braku przeciwwskazań prawnych - co pozwoliłoby na wszczęcie postępowania egzekucyjnego już w 2003 r., w okresie kiedy Spółka dysponowała majątkiem - wbrew stanowisku Sądu, o czym świadczy częściowe uregulowanie zaległości w kwocie 3.719 zł. Tu należy zauważyć, że sprzedaż udziałów przez R. A. i powołanie nowego zarządu miało miejsce 17 listopada 2003 r., a zatem po wystawieniu tytułu wykonawczego w dniu 22.09.2003 r. i jego zmiany - w związku z dokonaną wpłatą - w dniu 21 października 2003 r. Poza tym o fakcie sprzedaży udziałów przez R. A. organy podatkowe dowiedziały się dopiero z akt rejestrowych przekazanych przez Sąd Rejonowy w Opolu pismem z dnia 22 marca 2006 r. 2. Sąd podkreślił, że "pomimo pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 stycznia 2004 r. skierowanego do wszystkich urzędów skarbowych w kraju nie został ujawniony żaden majątek Spółki", a jednocześnie tenże Urząd nie wiedział, że na terenie jego działania Spółka posiada zabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,5566 ha, położoną w S. o czym dowiedział się na podstawie informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w B. z dnia 19 lipca 2004 r. i dopiero w dniu 22 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej w wysokości 72.214,82 zł obejmującej m.in. przedmiotową zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. O braku należytej aktywności w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przez organ podatkowy pierwszej instancji świadczy fakt, że Urząd Skarbowy w B. był ostatnim wierzycielem, który dowiedział się o posiadaniu przez Spółkę powyższej nieruchomości i jako ostatni wystąpił z powyższym wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej. Pomimo iż Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie istnieją realne szansę na wyegzekwowanie należności ze wskazanego majątku Spółki należy zauważyć, że nadal toczy się postępowanie dotyczące wpisu hipoteki przymusowej, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaskarżył postanowienie Sądu Rejonowego w Brzegu z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt Dz.Kw. 5340/05, a Sąd Okręgowy w Opolu postanowieniem z 8 września 2006 r. sygn. akt II Cz 713/06 uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazał Sądowi Rejonowemu w Brzegu do ponownego rozpatrzenia. Z zawiadomienia z dnia 6 czerwca 2007 r. nr [...] (kserokopia w załączeniu) Dyrektor Izby Skarbowej w O. informuje, że zwłoka w załatwieniu innej sprawy, ale dotyczącej Spółki spowodowana jest koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia przez właściwy Sąd ustanowienia hipoteki na tej nieruchomości, a zatem sprawa ta nadal nie jest zakończona i w tej sytuacji nie sposób już jednoznacznie stwierdzić, że: "nie istnieją realne szansę na wyegzekwowanie należności ze wskazanego majątku Spółki". 3. Sąd bezpodstawnie stwierdził, że "zarzut braku wyczerpania dostępnych i możliwych środków egzekucyjnych nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy", gdyż w materiale dowodowym brak wykorzystania jakichkolwiek środków zmierzających do ewentualnego ujawnienia majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia w sumie niewielkiej egzekwowanej należności podatkowej. Organowi egzekucyjnemu, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przysługuje uprawnienie do żądania od uczestników postępowania egzekucyjnego informacji i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia egzekucji. Wiedząc o zmianach własnościowych Spółki - z akt rejestrowych przekazanych przez Sąd Rejonowy w Opolu - że kolejnymi udziałowcami Spółki byli R. A., G. G., I. A., i znając ich adresy organ egzekucyjny powinien podjąć działania przede wszystkim wobec Spółki, wykorzystując uprawnienia z art. 36 § 1 powyższej ustawy bądź z art. 71 § 2 wskazanej ustawy - w zakresie wyjawienia majątku. Niestety wszystkie te działania były zaniechane przez organ egzekucyjny. Odpowiadając na skargę kasacyjną P. P. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. P. nie miała uzasadnionych podstaw. Zarzucając wyrokowi (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy) skarżący winien wyjaśnić na czym polegały błędy wykładni wskazanego przepisu, popełnione przez wojewódzki sąd administracyjny przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem, przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka powinna być wykładnia właściwa (art. 176 Prawa o postępowaniu... - uzasadnienie zarzutów kasacyjnych). Artykuł 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że "Za zaległości podatkowe spółki... odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna..." Skarżący zarzucając naruszenie skarżonym wyrokiem tego przepisu nie odniósł się do jakiejkolwiek jego wykładni dokonanej przez WSA i zaprezentowanej w skarżonym wyroku. Nie zakwestionował w rzeczowy sposób do szeroko zaprezentowanych argumentów odnoszących się do formy w jakiej organy podatkowe dochodzą do przekonania, że egzekucja wobec spółki była w całości lub w części bezskuteczna, a raczej do braku zinstytucjonalizowanej formy takiego ustalenia, będącego warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki (również byłego) za jej zaległości podatkowe. Nie mogło uzasadnić zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wyartykułowane w skardze kasacyjnej przekonanie jej autora o "wyjątkowej nieudolności i pozorności..." postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, której prezesem był w okresie objętym decyzją "o odpowiedzialności". Zarzuty tego rodzaju mogłyby być przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej wyłącznie w sytuacji ich powiązania z zarzutem naruszenia przez orzekający w.s.a. konkretnego przepisu prawa procesowego, w ramach którego sąd dokonuje oceny zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanego przez organy (egzekucyjne); uzasadnienie zarzutu miałoby wskazywać na możliwy istotny wpływ naruszenia prawa na wynik sprawy - treść wyroku (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...). Tymczasem skarżący obszernie i ogólnikowo polemizuje z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, które doprowadziły do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "E." spółki z o.o. nie wskazując nawet na czym polegała jakakolwiek wątpliwość co do możliwości (niemożliwości) zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z jej majątku. Zgodnie ze wskazanym już wyżej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (postępowania egzekucyjnego w administracji). Sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny w wypadku stwierdzenia, że wystąpiła któraś z przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu... Kwestionując ocenę stanu faktycznego sprawy należało wywieść, że skarżona decyzja organu egzekucyjnego dotknięta była wadą wymienioną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., a WSA nie dostrzegając tej wady, jw., naruszył przepisy o postępowaniu (sądowoadministracyjnym) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść wyroku (art. 174 pkt 2 ustawy). Niezależnie od braku należycie sformułowanego zarzutu naruszenia skarżonym wyrokiem prawa procesowego autor skargi nie pokusił się o wyjaśnienie na czym konkretnie polegał wpływ na wynik jego sprawy fakt, że Urząd Skarbowy w B. był ostatnim wierzycielem, który wystąpił o hipoteczne zabezpieczenie zaległości podatkowych Spółki na nieruchomości w S. w sytuacji kiedy została mu przedstawiona - ustawowa - kolejność zaspokajania roszczeń wierzycieli z zabezpieczonej nieruchomości. Autor skargi nie wskazał też, z czego wywiódł przekonanie, że brak rozstrzygnięcia przez Sąd (powszechny) sprawy ustanowienia hipoteki przesądzał o realnych szansach wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki z tej nieruchomości. Artykuł 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Sąd wydaje wyrok... na podstawie akt sprawy..." Skarżący nie wskazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego wykorzystał dowody bądź informacje, których nie było w przedstawionych mu, wraz ze skargą, aktach administracyjnych sprawy, bądź też które, konkretne dowody pozostając w tych aktach zostały pominięte i - oczywiście - jaki był możliwy istotny wpływ takiego ewentualnego "pominięcia" na treść wyroku. Mocą art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu miał obowiązek brać pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wskazanych w art. 183 § 2 ustawy. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.