I SA/Bd 356/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Beaty M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006 r. nr [...] i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Beaty M. kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił Beacie M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.209 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 42, poz. 1514 ze zm.) poprzez niewłaściwą ich wykładnię pozostającą w sprzeczności z celem przepisów ustanawiających ulgę; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że podatniczka nie zamieszkuje w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy w darowanym mieszkaniu; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że podatniczka jest najemcą innego lokalu w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy o zwolnieniu jej z podatku od spadków i darowizn, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ulga, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przysługuje stronie, gdyż nie dopełniła ona warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi, określonych w punktach 4 i 5 artykułu 16 ust. 2 wymienionej ustawy, ponieważ nie zamieszkała w darowanym mieszkaniu oraz będąc najemcą innego lokalu, nie rozwiązała umowy najmu. Organ zaznaczył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca zamieszkiwała na terytorium Niemiec jeszcze przed sporządzeniem umowy darowizny z dnia [...] 2003 r. Świadczy o tym zawarta na czas nieokreślony umowa najmu, którego przedmiotem jest lokal mieszkalny położony w miejscowości V. w Niemczech. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż przedmiotowy lokal został wynajęty w związku z wykonywaną pracą w Niemczech. Z treści umowy wynika ponadto, że na dzień jej sporządzenia, tj. [...] 2002 r. strona posiadała już miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec - w P. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano żadnej więzi z miejscem zamieszkania w darowanym lokalu. Stwierdzenie, iż podatniczka w dalszej, bliżej nieokreślonej przyszłości zamierza powrócić do kraju, nie stanowi argumentu na poparcie faktu zamieszkania w danym miejscu. Istotny jest bowiem dodatkowy element w postaci faktycznego przebywania w takim miejscu, a za takowy nie można uznać sporadycznych przyjazdów do Polski. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił uwagę, że podniesiona okoliczność zameldowania pod danym adresem nie przesądza o miejscu zamieszkania, a świadczy jedynie o dokonaniu formalności meldunkowych. Również bieżące regulowanie opłat za mieszkanie nie świadczy o tym, że dana osoba faktycznie przebywa pod określonym adresem. Przywołany z kolei fakt, że obdarowana sprawuje opiekę nad ciężko chorą osobą w jej miejscu przebywania, który mógłby ewentualnie służyć za argument potwierdzający zamieszkanie obdarowanej w przedmiotowym lokalu, jest zdaniem organu w tym przypadku mało wiarygodny, gdyż ze względu na przebywanie podatniczki za granicą oraz wykonywanie tam pracy można by mówić jedynie o sporadycznej opiece nad ciężko chorą osobą. Organ wskazał, że w celu ustalenia miejsca "ześrodkowania aktywności życiowej" skarżącej, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2006 r. nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od sporządzonej umowy darowizny, zawarł również prośbę o wskazanie miejsca zamieszkania strony za granicą oraz jej najbliższej rodziny. W odpowiedzi na powyższe dostarczona została tylko umowa najmu lokalu w Niemczech, natomiast pominięto informacje dotyczące miejsca zamieszkania rodziny. Organ stwierdził, iż warunek zamieszkania wynikający z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został spełniony, ponieważ zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, a z materiału dowodowego wynika, iż aktywność życiowa strony koncentruje się w miejscu, gdzie obecnie przebywa i pracuje, tj. w Niemczech. Organ wskazał, że celem, w jakim przedmiotowa ulga z art. 16 omawianej ustawy została ustanowiona jest bezpośrednie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób najbliższych darczyńcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że potrzeby mieszkaniowe skarżącej nie wymagają niezwłocznego i bezpośredniego zaspokojenia. Strona od dłuższego czasu zamieszkuje za granicą, gdzie pracuje, a z analizy dokumentów sprawy nie wynika, aby przebywała tam tymczasowo, a wobec tego zastosowanie przedmiotowej ulgi byłoby sprzeczne z celem jej ustanowienia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 16 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy organ zaznaczył, że określony tam warunek stanowi również jedną z przesłanek, która aby mogła być podstawą do zastosowania ulgi mieszkaniowej, winna być spełniona łącznie z innymi warunkami wynikającymi z art. 16. Z treści tego przepisu wynika, że ulga przysługuje osobom, które m.in. nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu. Odpowiadając na podniesioną w odwołaniu tezę, jakoby powyższy przepis dotyczył wyłącznie lokalu lub budynku wynajętego na terytorium kraju, a zatem wymóg wynikający z powołanego przepisu został spełniony, ponieważ strona mieszka wyłącznie w darowanym mieszkaniu, nie wynajmując równolegle innego mieszkania w kraju, organ wskazał, że taka wykładnia jest nieprawidłowa. Świadczy o tym samo brzmienie ww. przepisu, które nie zawiera ograniczenia wystąpienia tej przesłanki wyłącznie do lokalu lub budynku położonego na terytorium kraju. Przesłanka ta dotyczy zarówno obiektów mieszkalnych wynajętych w kraju jak i poza jego granicami. Przepis art. 16 ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy dotyczy osób, które nie są najemcami lub które będąc nimi rozwiążą umowę najmu. Przepis ten nie wskazuje wprost, w jakim terminie osoby wynajmujące lokal lub budynek winny rozwiązać tę umowę. Kierując się jednak celem, w jakim została ustanowiona ulga mieszkaniowa (niezwłoczne i bezpośrednie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) oraz tym, iż wszystkie warunki wymienione w art. 16 należy rozpatrywać łącznie, a brak któregokolwiek z nich wyklucza zastosowanie ulgi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wziąć należy pod uwagę terminy określone w ust. 2 pkt 5 lit. b) cytowanego przepisu. Ponieważ art. 28 Kodeksu cywilnego wyklucza jednoczesne posiadanie więcej niż jednego miejsca zamieszkania, a miejsce aktywności życiowej skarżącej koncentrowało się poza granicami kraju, organ stwierdził, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) dopuszcza możliwość, by przedmiotowa umowa najmu lokalu za granicą mogła zostać rozwiązana w terminie roku od dnia sporządzenia aktu notarialnego. W niniejszej sprawie od dnia sporządzenia umowy darowizny, tj. [...] 2003 r., w którym to momencie strona miała miejsce zamieszkania za granicą, do dnia wniesienia odwołania upłynęły trzy lata, tak więc ww. warunek zdaniem organu również nie został spełniony. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez niewłaściwą ich wykładnię, pozostającą w sprzeczności z celem przepisów ustanawiających ulgę mieszkaniową, którym jest zagwarantowanie obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nietrafnym stwierdzeniu, iż skarżąca nie zamieszkuje w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 25 Kodeksu cywilnego w darowanym mieszkaniu; 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nietrafnym stwierdzeniu, iż skarżąca jest najemcą innego lokalu w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie oba z elementów składających się na pojęcie "zamieszkania", tj. zewnętrzny w postaci faktycznego przebywania oraz wewnętrzny w postaci zamiaru stałego pobytu zostały przez nią spełnione. Podała, że mieszka w darowanym mieszkaniu, tylko nie jest w nim fizycznie obecna w czasie, gdy wykonuje prace w Niemczech, a przebywając w tym Kraju nie traci woli powrotu do Polski – do zajmowanego przez siebie mieszkania, gdzie jest zameldowana i nie zamierza z tego lokalu się wyprowadzać. O zamieszkiwaniu w darowanym mieszkaniu oraz o zamiarze stałego pobytu w nim świadczą takie okoliczności faktyczne, jak fakt bieżącego regulowania czynszu i innych opłat za zajmowane mieszkanie oraz fakt sprawowania opieki nad ciężko chorą babcią Zofią M. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, jakoby wskazane okoliczności nie były dowodem na istnienie więzi z miejscem zamieszkania w darowanym mieszkaniu. Powołując się na przepis art. 28 Kodeksu cywilnego, skarżąca podniosła, że jej jedynym miejscem zamieszkania jest darowane mieszkanie. Jednocześnie wbrew twierdzeniom organu podatkowego, niemieckie miejscowości V. oraz P. nigdy nie były miejscem jej zamieszkania, gdyż skarżąca nie ma i nie miała zamiaru stałego pobytu w tych miejscowościach. Skoro zatem brak jest drugiego z elementów składających się na pojęcie zamieszkania, to tym samym nie można uznać wskazanych miejscowości za miejsca zamieszkania skarżącej. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. sugerując się tylko faktem pracy w Niemczech nietrafnie przyjął, że nie mieszka ona w swoim mieszkaniu. Osoby pracujące za granicą, pomimo że fizycznie nie mieszkają w swoich mieszkaniach, nie znaczy że nie mieszkają w nich w ogóle. Strona wskazała, że w jej ocenie wbrew stanowisku organu podatkowego, wynajęcia mieszkania w Niemczech w celu zapewnienia sobie "dachu nad głową" w trakcie pobytu związanego z pracą nie należy utożsamiać z wynajęciem lokalu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem przepis ten dotyczy sytuacji, w której osoba obdarowana mieszkaniem w Polsce równolegle - również w Kraju - wynajmuje inny lokal mieszkalny. Skarżąca zatem spełnia wymóg określony w treści wskazanego przepisu, albowiem mieszka wyłącznie w darowanym mieszkaniu, nie wynajmując równolegle innego mieszkania w Kraju. W ocenie skarżącej, organ podatkowy II instancji nie wydałby zaskarżonej decyzji, gdyby uwzględnił jej sytuację osobistą i materialną, a także, gdyby przy interpretacji wszystkich przepisów zastosował dyrektywy wykładni celowościowej. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1980/96, który stwierdził, że wykładnia przepisu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonywana przez organy podatkowe musi być zgodna z celem płynącym z tego unormowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta, jak również decyzja organu I instancji naruszają prawo, jednakże Sąd uchylił decyzje organów podatkowych z innych powodów niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie jest związany granicami skargi lecz granicami sprawy, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ I instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.209 zł, a następnie organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] 2003 r. nr Rep. [...] skarżąca otrzymała w drodze darowizny od Zofii M. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ś. oraz wkład budowlany z tym prawem związany w Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. Wartość darowizny strony umowy określiły na kwotę 50.000 zł oświadczając, iż jest to pierwsza darowizna między nimi. W wyniku przeprowadzonych postępowań organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] 2006 r. dwie decyzje. Pierwsza z nich o nr [...] skierowana została do obdarowanej Beaty M., druga natomiast o nr [...] skierowana została do darczyńcy Zofii M. Każdą z tych decyzji ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.209 zł. W uzasadnieniu obu decyzji organ przywołał treść art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wskazał, że zapłata podatku przez którąkolwiek ze stron zwalnia drugą stronę z tego obowiązku. Sąd zauważa, że analiza wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w szczególności ich sentencji, oznaczenia stron, do których zostały skierowane nie pozwala na stwierdzenie, iż jest to jedna, ta sama decyzja wydana w stosunku do dwóch stron postępowania podatkowego. Organ I instancji wydał dwie odrębne decyzje, z których jedną skierował do darczyńcy, a drugą do obdarowanej. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy darowizny, tj. w dniu [...] 2003 r., zgodnie z którym to przepisem obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Wprawdzie od dnia [...] 2007 r. wskazany przepis otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, jednakże nie ma on zastosowania do przedmiotowej sprawy. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. W konsekwencji, mając na uwadze wskazane przepisy, nie budzi wątpliwości, że z tytułu umowy darowizny z dnia [...] 2003 r. obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na dwóch osobach, tj. na obdarowanej Beacie M. oraz na darczyńcy Zofii M. Stanowisko zatem organów podatkowych w zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy z tytułu umowy darowizny z dnia 16 września 2003r. jest prawidłowe. Zgodnie z art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl art. 369 tej ustawy, zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia między stronami umowy darowizny stanowił właśnie, że w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Ze wskazanych przepisów wywieść należy, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, postępowanie podatkowe (nie tylko przed organem I instancji, ale również przed organem odwoławczym) należy przeprowadzić z udziałem wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych, umożliwiając im czynny udział w tym postępowaniu, a decyzja kończąca postępowanie powinna być skierowana do wszystkich stron tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego i wydania rozstrzygnięcia w sprawach, w których występuje solidarna odpowiedzialność kilku osób. W wyroku z dnia 05 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2426/99 na gruncie opłaty skarbowej Sąd wskazał, że każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. W konsekwencji należy uznać, że strony te powinny być adresatami decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Przy solidarnej odpowiedzialności stron umowy cywilnoprawnej z tytułu opłaty skarbowej wniesienie odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla pozostałych stron. Oznacza to, że w takiej sytuacji postępowanie przed organem odwoławczym dotyczyć powinno także wszystkich stron, a orzeczenie tego organu rozstrzygające zasadność złożonego w sprawie odwołania powinno być adresowane do stron umowy cywilnoprawnej. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego jest jednolite w tej materii (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997r. sygn. akt III S.A. 1260/95; wyrok NSA z dnia 29 października 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 336/97; wyrok NSA dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 522/98; wyrok NSA z 15 września 1999r. sygn. akt III SA 7297/98; wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2000r. sygn. akt III S.A. 1467/99; wyrok SN z dnia 25 marca 1999r. sygn. akt III RN 154/98; wyrok SN z dnia 21 lutego 1997r. sygn. akt III S.A. 1260/95). Niedopuszczalne jest pominięcie w decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej jednej z osób odpowiedzialnych solidarnie za to zobowiązanie podatkowe (wyrok z dnia 23 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1368/97). Sąd w tutejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach w zakresie, w jakim odnoszą się do prowadzenia postępowania i wydania decyzji administracyjnej w sprawach, w których obowiązek podatkowy z tytułu podatku (opłaty) ciąży solidarnie na kilku podmiotach. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ I instancji obowiązany był wydać jedną decyzję skierowaną do obu stron postępowania, tj. do obdarowanej Beaty M. i do darczyńcy Zofii M., zaznaczając przy tym solidarny charakter zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W przypadku wniesienia odwołania choćby przez jedną ze stron, czynny udział w postępowaniu odwoławczym organ powinien był zapewnić także drugiej stronie. W ocenie Sądu, niedopuszczalna jest sytuacja, w której decyzja w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego stanie się ostateczna w stosunku do jednej ze stron solidarnie zobowiązanej (w przedmiotowej sprawie wobec Zofii M.), natomiast wobec drugiej osoby solidarnie odpowiedzialnej (Beaty M.) podlega rozpoznaniu przez organ II instancji na skutek wniesionego odwołania, a następnie kontroli sądowej. Zauważyć należy, że organ odwoławczy również potraktował wydane przez organ I instancji decyzje jako odrębne rozstrzygnięcia w dwóch różnych sprawach, bowiem postępowanie odwoławcze przeprowadził wyłącznie z udziałem Beaty M., pomijając w tym postępowaniu Zofię M. Na skutek niewniesienia przez Zofię M. odwołania decyzja wydana przez organ I instancji w stosunku do Niej stała się ostateczna, co potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r. Sąd nie przesądza, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do udzielenia skarżącej ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy spełniła ona warunki wymienione w ust. 2 pkt 4 i 5 tego artykułu. Sąd wskazuje bowiem, że organy podatkowe ponownie przeprowadzając postępowanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie mogą pominąć w tym postępowaniu żadnej ze stron solidarnie zobowiązanych, a decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe powinna być skierowana do dwóch stron tego postępowania. Ewentualne postępowanie odwoławcze powinno również toczyć się z udziałem obu stron, niezależnie od tego, czy obie strony czy też jedna z nich zaskarżą decyzję organu I instancji. Dopiero po zapewnieniu udziału w postępowaniu każdej ze stron solidarnie zobowiązanej, można rozstrzygnąć sprawę. Przed zapewnieniem udziału w postępowaniu odwoławczym każdej ze stron, przesądzanie przez Sąd kwestii ww. ulgi byłoby przedwczesne. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 123 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji w niniejszej sprawie obowiązany był wydać jedną decyzję, która skierowana byłaby zarówno do osoby obdarowanej, jak i do darczyńcy. Ponadto, prowadząc postępowanie w sprawie organ podatkowy II instancji obowiązany był zapewnić także darczyńcy czynny udział w postępowaniu odwoławczym, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto Sąd zauważa, iż wobec nieudzielenia odpowiedzi przez Beatę M. w zakresie adresu zamieszkania najbliższej rodziny – małżonka oraz dzieci (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2006r.), organ powinien podjąć czynności w celu przesłuchania strony skarżącej za jej zgodą (art. 199 Ordynacji podatkowej), na okoliczność ustalenia, gdzie koncentruje się "ześrodkowanie interesów życiowych". Sąd w tut. składzie uchylił także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006r. nr [...] skierowaną do Zofii M. kierując się uregulowaniem zawartym w art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia." Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 tej ustawy.