II FSK 1455/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 461/06 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa WSA w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego W. A. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej kwotę brutto 510,98 (słownie: pięćset dziesięć dziewięćdziesiąt osiem) złotych. Wyrokiem z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 461/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z 13 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 9 maja 2006 r. podatnik wystąpił do Prezydenta Miasta Ł. o umorzenie mu zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za rok 2006 od nieruchomości położonej w Ł. przy [...]. Podatnik uzasadniał wniosek aktualną sytuacją ekonomiczno-zdrowotną, która nie uległa żadnym radykalnym zmianom, w porównaniu do pierwszego kwartału 2006 r., kiedy to otrzymał korzystną decyzję o umorzeniu I raty podatku od nieruchomości w kwocie 137 zł. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest w stanie ponosić opłat podatkowych, bez doznania znacznego uszczerbku "w dziurawym budżecie własnym, na konieczne utrzymanie i systematyczne leczenie specjalistyczne". Decyzją z 16 czerwca 2006 r. Prezydent Miasta Ł. odmówił umorzenia zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzją z 8 sierpnia 2006 r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, uznając, iż brak jest materiału dowodowego świadczącego o pełnej kondycji zdrowotnej, majątkowej i finansowej wnioskodawcy. Nadto zdaniem organu odwoławczego należało w sprawie wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, dlaczego umorzono stronie zaległości podatkowe za I kwartał 2006 r., a odmawia mu się umorzenia II raty podatku za ten sam rok. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 28 września 2006 r., nr [...] Prezydent Ł. ponownie odmówił T. N. umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości należnego za 2006 r. w kwocie 137 zł. Organ podatkowy ustalił, że zgodnie z zapisem w rejestrze gruntów T. N. jest współwłaścicielem, wraz z żoną J. N. i synem Z. S. N., zabudowanej nieruchomości w Ł. przy [...], której wartość określił na kwotę szacunkowa 350-500 tys. zł. Podatnik jest również wraz z żoną właścicielem działki rolnej o powierzchni 0,3688 ha położonej w Ł. oraz posiada prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego o powierzchni 46,01 m2 położonego w Ł. przy ul. B. [...] (gdzie sam zamieszkuje). Na podstawie informacji od podatnika organ ustalił, iż nieruchomość w Ł. przy [...] nie jest zamieszkiwana przez właścicieli, lecz wynajmowana w całości przez podatnika. W chwili obecnej zamieszkuje ją 5 rodzin, w tym tylko troje lokatorów płaci na bieżąco czynsz po 50 zł miesięcznie do rąk podatnika. Prezydent Ł. wskazał, że T. N. jest emerytem, otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 962,28 zł. Na podstawie dołączonego do akt sprawy zaświadczenia lekarskiego wystawionego przez lekarza internistę istnieją przeciwwskazania do pracy fizycznej podatnika. Organ I instancji w toku postępowania przesłuchał żonę strony postępowania - J. N., która zeznała, że pobiera emeryturę 670 zł, posiada orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności, zamieszkuje u córki i jest na jej utrzymaniu. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ wskazał, że przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, ograniczonego jedynie względami słusznościowymi. Zasadą jest bowiem płacenie podatków, a zwalnianie z tego obowiązku należy traktować jako wyjątek. Podniósł, że Prezydent Miasta Ł. we wcześniejszej decyzji z 29 marca 2006 r. za zasadne uznał jedynie umorzenie I raty podatku od nieruchomości, gdyż uważał, że pomoże to podatnikowi w chwilowo trudnej sytuacji finansowej. Umarzanie kolejnych rat podatku byłoby natomiast sprzeczne z wolą ustawodawcy i może być niebezpiecznym precedensem pozwalającym podatnikom nie płacić podatku w terminie, a następnie występować do organu z wnioskiem o jego umorzenie bez względu na przyczyny powstania zaległości i sytuację materialną. Prezydent Miasta dodał, iż o "ważnym interesie" podatnika można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym. Natomiast pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. Organ uznał, że materialnie podatnik jest w dobrej kondycji. Otrzymuje emeryturę, czynsz z najmu lokali mieszkalnych, posiada majątek o znacznej wartości rynkowej (lokal mieszkalny, nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami, działka rolna), jego żona również otrzymuje emeryturę. W decyzji wskazano, że czynsz za wynajem mieszkań osobom trzecim powinien być adekwatny do ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości (w tym należności podatkowych). W przypadku gdy lokatorzy nie płacą czynszu, należy wypowiedzieć im umowy najmu i wystąpić do sądu o ich eksmisję, a nie skutki z tego wynikające przenosić na organ podatkowy. Końcowo organ wskazał, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, co oznacza, że obowiązek jego zapłaty wynika z samego faktu władania nieruchomością. W odwołaniu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. T. N. zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z krzywdą podatnika, który znajduje się w kryzysowej sytuacji ekonomiczno-zdrowotnej uniemożliwiającej spełnienie zobowiązania podatkowego na rzecz organu podatkowego I instancji. Ze względu na położenie nieruchomości (przy [...], działki rolnej położonej w Ł. oraz lokalu mieszkalnego przy ul. B. [...]) w "bezrobotnej strefie" jest to tylko majątek zamrożony z braku chętnego nabywcy na te nieruchomości. Następnie, kontynuując swój wywód, wskazał, że mieszkania wynajmuje bezpłatnie, lub za niewielką odpłatnością, wyręczając tym samym organ administracji publicznej, na którym to ciąży obowiązek w tym zakresie. Stąd też jego zdaniem powoływanie się w decyzji na możliwość umorzenia zaległego podatku tylko w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" jest nie na miejscu. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzją z 13 listopada 2006 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż art. 67 Ordynacji podatkowej tylko uprawnia, nie zaś zobowiązuje do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, lub odsetek za zwłokę. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych, czy w konkretnym stanie faktycznym może zostać dokonane umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek. Organ podatkowy I instancji miał prawo wybierać między różnymi rozwiązaniami, a mianowicie od umorzenia zaległości lub odsetek w całości, lub umorzenie tego w określonej części, jak to zrobiono w rozpatrywanej sprawie, gdzie Prezydent Miasta Ł. umorzył podatnikowi pierwszą ratę podatku od nieruchomości w kwocie 137 zł, a odmówił umorzenia II raty podatku od nieruchomości w kwocie 137 zł. Oba te działania Prezydenta w świetle art. 67 Ordynacji podatkowej należy uznać za legalne, ponieważ uznano za zasadne umorzenie wyłącznie I raty podatku, gdyż uważano, że to pomoże podatnikowi w chwilowo trudnej sytuacji finansowej, związanej choćby z pożarem, jaki miał miejsce w jednym pomieszczeniu zajmowanym przez lekkomyślnego lokatora. SKO w Ł. wskazało, że T. N. otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie 809,09 zł + 153,19 zł dodatku pielęgnacyjnego, co jest zgodne z załączoną decyzją ZUS o przyznaniu waloryzacji od 1 marca 2006 r. Podatnik nie łoży na utrzymanie innych osób, w tym żony J., z którą jest w separacji od 17 lat. Sam zamieszkuje w budynku własnościowym spółdzielczym przy ul. B. [...]. Duży, drewniany budynek położony w Ł. przy [...] wynajmuje 5 lokatorom z rodzinami. Zgodnie z umowami najmu zawartymi pomiędzy nim jako wynajmującym a najemcami, lokale mieszkalne są w dobrym stanie technicznym, przeważnie po remoncie bieżącym, a strony rozsądnie ustalają umowny czynsz mieszkaniowy z płatnością w terminie do końca każdego bieżącego miesiąca. Takie sformułowania w treści umowy najmu oznaczają nic innego, jak tylko wyznaczanie czynszu przez wynajmującego dla lokatorów wg cen rynkowych. Samo twierdzenie podatnika, że tylko od trzech rodzin pobiera czynsz w wysokości 50 zł miesięcznie jest niewiarygodne. Organ dodał, że podatnik posiada działki gruntów o powierzchni 0,6119 ha położone na terenie gminy Ł. w miejscowości K., gdzie prowadzi hodowlę trzech koni o wartości rynkowej około 20.000 zł każdy. Również nieruchomość wraz ze znajdującym się na nim budynkiem położona przy [...] znajduje się w najbardziej uprzemysłowionej części miasta i posiada dużą wartość rynkową pod warunkiem, że T. N. wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami chcieliby nieruchomość tę sprzedać. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. nie podzieliło poglądów przedstawionych przez odwołującego, o jego wręcz tragicznej sytuacji rodzinno-majątkowej i postanowiło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie zawarte we wcześniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych. Nie zaprzecza faktowi posiadania nieruchomości; wskazuje na swój wiek oraz stan zdrowia. Podaje, że wynajmuje lokale mieszkalne 5 bezdomnym rodzinom, przeważnie z zaległym, choć symbolicznym czynszem, podczas kiedy to na Prezydencie ciąży obowiązek rozwiązania problemu mieszkaniowego. Zaprzecza jakoby zajmował się hodowlą koni. Podczas rozprawy 13 czerwca 2007 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik - doradca podatkowy ustanowiony z urzędu wskazał na naruszenie przy wydawaniu decyzji w obu instancjach przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej (w zakresie nieustalenia stanu faktycznego kondycji finansowej na dzień podjęcia rozstrzygnięcia), art. 198 Ordynacji podatkowej (w zakresie braku przeprowadzenia oględzin) i art. 199 Ordynacji podatkowej (w zakresie prawidłowości przesłuchania strony i w zakresie ustalenia spornych elementów uzyskiwanego dochodu przez stronę) w stopniu, który miał wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Pełnomocnik strony wskazał, że nieprawidłowości przy przesłuchaniu strony wynikają z tego, że z treści protokołu przesłuchania wynika, iż sporządzono go wspólnie ze stroną, natomiast prowadzący przesłuchanie nie zadawał stronie pytań. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wnosiło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że decyzje organów w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter tzw. uznania administracyjnego. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w cytowanym przepisie przesłanek (tj. przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym). Sąd administracyjny bada również czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z zasadami prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru; sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego. Tym samym decyzja uznaniowa może być uchylona przez Sąd jedynie w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt ... ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do wystąpienia przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zdaniem Sądu w zgodzie z zasadami uregulowanymi w przepisach art. 120, 122, 124 i 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. W sprawie zbadano stan majątkowy i rodzinny wnioskodawcy, przesłuchano T. N. oraz J. K. N., zgromadzono dokumentację wskazującą na wysokość ponoszonych przez skarżącego kosztów czynszu za mieszkanie, telefonu, energii elektrycznej i gazu. Organy nie uznały jednakże sytuacji majątkowej i osobistej strony jako wyjątkowej, zagrażającej w szczególności jego egzystencji. Ocena organu była przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględniała przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych i mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Podnieść w tym miejscu należy, że trudna sytuacja materialna (związana również ze stanem zdrowia skarżącego i jego małżonki) nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, niepubl.). Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, ma wyjątkowy charakter, zastosowanie może zatem znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego, skarżący, jak też jego małżonka uzyskują stały miesięczny dochód z tytułu emerytury. T. N. mieszka samotnie i nie posiada nikogo na swoim utrzymaniu. Według jego wyjaśnień, pozostaje od wielu lat w separacji z małżonką. Należy zauważyć, że zaległość podatkowa nie była wysoka (137 zł). Poza tym przedmiotowa nieruchomość jest współwłasnością skarżącego, jego małżonki i syna. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Skarżący zatem ma uprawnienie domagania się partycypacji przez pozostałych współwłaścicieli w kosztach należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. W tych okolicznościach, ocena organu nie wykraczała poza granice uznania administracyjnego. Definiując kolejną przesłankę zastosowania przedmiotowej ulgi w podatku od nieruchomości, tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez pojęcie "interesu publicznego" doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Ponadto, naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. W tym kontekście zauważenia wymaga okoliczność, że Prezydent Miasta Ł. umorzył stronie należności z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I kwartał 2006 r., uznając, że umarzanie kolejnych rat podatku jest sprzeczne z wolą ustawodawcy i może być niebezpiecznym precedensem pozwalającym podatnikom nie płacić podatku w terminie. Organ w ocenie Sądu uwzględnił przy tym kontekst ewentualnego istnienia interesu publicznego w powiązaniu z majątkowymi możliwościami strony. Fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie przynosi dochodu pozostaje w sprawie bez znaczenia, z uwagi na charakter i istotę podatku od nieruchomości, który jest podatkiem typu majątkowego. Oznacza to, że opodatkowanie tym podatkiem konkretnego podmiotu uzależnione jest od istnienia jego władztwa nad nieruchomością (własność, posiadanie samoistne, użytkowanie wieczyste). W innym przypadku natomiast zostałaby naruszona wspomniana wyżej zasada powszechności opodatkowania. Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu naruszenia art. 198 ustawy - Ordynacja podatkowa, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że dowód z oględzin przeprowadza się w tych postępowaniach, w których może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może bowiem przeprowadzić oględziny w razie potrzeby (art. 198 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Organom pozostawiono zatem swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin, ograniczoną jedynie dyrektywą zasady dochodzenia do prawdy materialnej. Tymczasem zarzut braku przeprowadzenia oględzin sformułowano dopiero podczas rozprawy, nie wskazując jednocześnie, w jaki sposób przeprowadzenie oględzin wpłynęłoby na kwestię ustalenia stanu faktycznego sprawy i czy oględziny dla poczynienia tych ustaleń mogłyby okazać się nieodzowne. Na etapie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy stosownego wniosku w tym zakresie strona nie złożyła. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy gromadząc materiał dowodowy w sprawie przesłuchały T. N. oraz J. K. N. w charakterze strony, zgromadziły dokumentację wskazującą na wysokość ponoszonych przez skarżącego kosztów czynszu za mieszkanie, telefonu, energii elektrycznej i gazu. Oceniając tak zebrany materiał dowodowy w kontekście wystąpienia przesłanek do zastosowania wobec skarżącego przedmiotowego przywileju podatkowego organy wypełniły postulaty art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 198 ustawy - Ordynacja podatkowa Sąd uznał za nieuzasadniony. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 199 tejże ustawy, Sąd nie dostrzega wadliwości przeprowadzonej czynności przesłuchania skarżącego w charakterze strony. T. N. stosownie do art. 196 § 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania. Stronę pouczono również o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Protokół z czynności przesłuchania sporządzono zgodnie z dyspozycjami art. 173 i 174 ustawy - Ordynacja podatkowa. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. N. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, zwolnienia go z ponoszenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego strony przeciwnej oraz przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów zastępstwa procesowego i innych kosztów według norm przepisanych i zestawienia. Wyrokowi zarzucił: 1) stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego podatkowego przez błędną wykładnię art. 22 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.), poprzez przyjęcie bez wykazania tego, iż organ wydając decyzję uznaniową nie naruszył przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej z przyczyn podanych wyżej w zarzucie pierwszym, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie, podczas gdy WSA w Białymstoku mylnie przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i postępowanie odwoławcze, mimo niezbadania wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych, niewyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, pominiecie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów, wydanie zaskarżonej decyzji bez uzasadnienia faktycznego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje: 1. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie podatku na raty lub umorzenie w całości lub części zaległości podatkowych następuje wówczas, gdy przemawia za tym uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny. Skarżący otrzymuje emeryturę w wysokości 962,28 zł. W postępowaniu podatkowym nie ustalono czy jest to kwota brutto, czy netto. Innych dochodów nie posiada. Jego żona otrzymuje 670 zł emerytury brutto. Kwoty netto w postępowaniu podatkowym nie ustalono. Nie ustalono w postępowaniu podatkowym miesięcznych kosztów utrzymania skarżącego z żoną. Ponadto skarżący ponosi koszty związane z dojazdem na leczenie i na same leczenie. Kwot tych wydatków w postępowaniu podatkowym nie ustalono. Ma 78 lat. Posiada przeciwwskazanie do pracy fizycznej. Ważny interes publiczny w niniejszej sprawie przejawia się tym, iż skarżący ubiega się o umorzenie kwoty 173 zł, a koszty postępowania podatkowego i sądowego wielokrotnie kwotę tę przewyższają. Rachunek ekonomiczny przemawia za tym aby w pierwszej instancji uczynić zadość żądaniu skarżącego, aby nie powiększać kosztów postępowania, a tym samym spełnić warunek uzasadnionego interesu publicznego albowiem wielokrotnie przewyższające koszty postępowania - kwotę podatku - ponoszą wszyscy podatnicy. Dokonanie analizy protokołu przesłuchania strony, przy braku dowodów przeciwnych, prowadzi do wniosku, iż skarżący spełnia warunki określone w art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. 2. W toku postępowania podatkowego naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie zbadano wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą, aby stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Nie ustalono czy skarżący otrzymuje dochód z wynajmu lokali. Nie ustalono czy skarżący posiada hodowlę koni i czy przynosi ona dochód, i w jakiej wysokości. Ciężar dowodu z związku z tą sprawą spoczywał na organie podatkowym i to on winien wykazywać inicjatywę dowodową. W aktach sprawy co podniesiono w pkt 1 znajduje się protokół przesłuchania strony z 23 maja 2006 r., gdzie skarżący podał swoje dochody, wydatki, koszty, niewykupywanie lekarstw z powodu braku środków pieniężnych. Organy podatkowe nie rozpatrzyły tego materiału w sposób wyczerpujący i całościowy. Jest to naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. W toku postępowania jak i przy wydawaniu decyzji podatkowej organy podatkowe nie wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Nie próbowano nawet przekonać skarżącego do swojego stanowiska. Raz umarzano mu podatek od nieruchomości, a w drugim wypadku przy niezmienionych warunkach skarżącego, ulgi tej odmówiono. Naruszono w ten sposób art. 124 Ordynacji podatkowej. Sama decyzja organów podatkowych nie wyjaśniła tej kwestii jak też nie wyjaśniła kwestii decyzji odmownej. Takie uzasadnienie uniemożliwia skuteczną polemikę z decyzją. Jest wadliwość decyzji i narusza to art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 4. Wykazane naruszenia prawa materialnego i prawa o postępowaniu przez organy podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dokonał w tym zakresie właściwej kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna T. N. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Zatem pod adresem takiego, konkretnego orzeczenia sądowego winny być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu...: naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien wskazać naruszony kwestionowanym wyrokiem przepis (przepisy), rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka - w jego ocenie - była wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie przepisu. Z kolei zarzucając naruszenie przepisów procesowych skarżący poza wskazaniem naruszonego przez sąd przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, winien wykazać możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie i uzasadnienie zarzutów, dalece tych wymagań nie spełniała. Artykuł 22 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie pozostawał w żadnym związku z zaskarżonym wyrokiem i jego przedmiotem - decyzją SKO w Ł. odmawiającą T. N. umorzenia zaległej II raty podatku od nieruchomości za 2006 r. od nieruchomości w Ł. [...]. Przepis ten stanowi bowiem, że "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku..." Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu... poświęcone zostało ogólnikowej polemice z oceną stanu faktycznego sprawy - możliwości płatniczych T. N. w odniesieniu do kwoty 137 zł - dokonaną przez organy podatkowe, a nie wykazaniu przesłanek z art. 174 ustawy. Autor skargi nie wskazuje na wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej dokonane przez WSA przy ocenie zgodności z prawem decyzji odmawiającej umorzenia zaległości - co wypełniłoby dyspozycję art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... ani nawet na, niedostrzeżone przez ten Sąd, naruszenie przez organy podatkowe wskazanego przepisu mające wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy). Wywodzi natomiast, że sytuacja osobista i materialna skarżącego obligowała organy podatkowe do udzielenia mu kolejnej ulgi w podatku od nieruchomości w postaci umorzenia kolejnej zaległej raty w tym podatku odnoszącej się do konkretnej nieruchomości. Pomija przy tym argumenty przytoczone przez organy obu instancji i przez WSA odnoszące się do okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie, że podatek obciążał solidarnie troje współwłaścicieli i że decydując się na nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych w budynku będącym przedmiotem opodatkowania musiał liczyć się z koniecznością realizacji, obciążających jego i pozostałych współwłaścicieli, należności publicznoprawnych związanych z tą nieruchomością. Również gołosłowne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu w związku z art. 122, 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji. Okoliczności faktyczne sprawy zostały w skarżonej do WSA decyzji opisane bardzo szeroko - zawierała ona zarówno uzasadnienie faktyczne jak i wskazanie podstawy prawnej. Organ wyjaśnił przesłanki jakimi się kierował przy wyborze sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Fakt, że podatnik nie został przekonany co do zasadności tego rozstrzygnięcia - niezgodnego z jego oczekiwaniami nie przesądzał o wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/), a tym samym o naruszeniu przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O zwrocie kosztów pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika strony - doradcę podatkowego orzeczono na podstawie § 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.