I SA/Sz 627/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi X S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 11 miesięcy [...] r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.19987 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.,1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta [...] r. określającej Spółce Akcyjnej X wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. na kwotę [...] Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w/w Spółka Akcyjna wystąpiła w dniu [...] r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata[...] , wskazując, iż będące przedmiotem opodatkowania w tychże latach wewnętrzne linie i instalacje zaopatrujące budynki w media oraz instalacje technologiczne nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem podatnika, urządzenia służące doprowadzaniu i odprowadzaniu mediów nie są częściami składowymi gruntu, przez który przebiegają, a tym samym nie dzielą jego losów prawnych, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu podmiotu innego niż właściciel gruntu. Uważa on, że przesłanka wchodzenia w skład przedsiębiorstwa lub zakładu zostaje spełniona z chwilą podłączenia urządzeń, insta-lacji i linii do urządzeń i sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu zajmu-jącego się dostawą określonych mediów. Z momentem podłączenia urządzeń, insta-lacji i linii z siecią dostawców w taki sposób, iż nie mogą być one od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego, przedmioty te tracą charakter części składowych gruntu, na którym się znajdują, stając się jednocześnie - w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego - częścią składową przedsię-biorstwa, z którym zostały połączone. Składając powyższy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. Spółka złożyła również korektę deklaracji za tenże rok podatkowy, wykazując w niej podatek w wysokości [...] zł, należny od budynków związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz od budynków pozostałych (ze względu na stan techniczny nie związanych z działalnością gospodarczą) o powierzchni [[...]m2. Wynika dalej z uzasadnienia tej decyzji, iż po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy uznał za prawidłową korektę deklaracji w zakresie odnoszącym się do zakwalifikowania części powierzchni budynków ([...] m2) do budynków nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast nie uwzględnił korekty w zakresie dotyczącym opodatkowania budowli stanowiących instalacje służące do doprowadzania mediów. Organ ten przychylił się też do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli znajdujących się wewnątrz budynków o łącznej wartości [...] zł, natomiast za nietrafne uznał stanowisko podatnika w kwestii wyłączenia z tego opodatkowania budowli zewnętrznych bądź podziemnych, o łącznej wartości [...] zł, doprowadzających media do budynków, uznając, że budowle te są bezsprzecznie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na produkcji piwa. W konsekwencji wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił Spółce Akcyjnej wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. na kwotę [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w tymże podatku za 11 miesięcy tegoż roku w kwocie [...] zł. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organu odwo-ławczego, że odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji Spółka Akcyjna X zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym posiadania instalacji, linii, sieci oraz urządzeń doprowadzających media do budynków Spółki, a występujących na zewnątrz budynku, a w konsekwencji naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego poprzez nie wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości tychże przed-miotów pomimo tego, że obiekty te nie pozostają w żadnym związku z działalnością gospodarczą Spółki, skoro znajdują się w posiadaniu podmiotów trudniących się dostawą poszczególnych mediów oraz poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku uiszczonego przez Spółkę od tychże przedmiotów opodatkowania. W uza-sadnieniu odwołania Spółka wywiodła, iż współcześnie praktyką jest samodzielne realizowanie przez różne podmioty fragmentów linii, instalacji i sieci przeznaczonych do dostarczania mediów oraz wszelkich koniecznych urządzeń, które ze względu na ich funkcje przyłączane są później do ogólnych sieci dystrybucyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane podmioty trudniące się rozprowadzaniem poszczególnych mediów. Moment technicznego przyłączenia tych obiektów do sieci rozstrzyga o tym, iż włączone one zostają w skład przedsiębiorstwa danego dostawcy, na co wskazuje art. 49 w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego. Według odwołującej się Spółki, od chwili przyłączenia ich do sieci sporne budowle współtworzą zorganizowany zespół skład-ników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. składników przedsiębiorstwa dostawców. Samo to włączenie tych obiektów do przedsiębiorstwa dostawcy powoduje, iż to na podmiot dostarczający media przechodzi wyłączne posiadanie (bez przeniesienia własności) przyłączonego odcinka instalacji, sieci bądź urządzenia, które wybudowane zostało przez podmiot będący odbiorcą mediów. Utrata posiadania spornych obiektów przez Spółkę na rzecz podmiotów dostarczających media oznacza, że na posiadającego je przed-siębiorcę przechodzi - stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym wskazanych budowli. Jakkolwiek Spółka nadal pozostaje właścicielem tych obiektów, jednakże w stosunku do niej nie dochodzi do spełnienia przed-miotowej przesłanki ich opodatkowania, bowiem nie znajdują się w jej posiadaniu i nie są powiązane z jej działalnością gospodarczą, lecz z działalnością innych, niezależnych podmiotów, wywiedziono we wniesionym odwołaniu. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoław-czego, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania organ ten nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania stanowiska organu podat-kowego pierwszej instancji w kwestii obowiązku podatkowego odwołującej się Spółki w zakresie odnoszącym się do budowli stanowiących instalacje, sieci lub urządzenia usytuowane na jej gruncie poza budynkami. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Samorządowe Kolegium Odwo-ławcze podkreśliło przede wszystkim, iż niespornym jest w rozpatrywanej sprawie, że odwołująca się Spółka jest właścicielem budowli położonych na zewnątrz budynków, a stanowiących instalacje, sieci i urządzenia przeznaczone do zaopatrywania jej w media. Odnosząc się do argumentacji odwołania wskazało, że fakt przyłączenia wybudowanego przez odbiorcę urządzenia przesyłowego nie musi powodować sam przez się, że urządzenie to stanowić będzie część składową przedsiębiorstwa, skoro przepis art. 49 Kodeksu cywilnego przesądza tylko o tym, że urządzenia tam wskazane nie są częścią składową gruntu, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Urządzenia te bowiem "wchodzą w skład przedsiębiorstwa" tylko na podstawie zdarzeń prawnych znanych polskiemu prawu cywilnemu (np. na podstawie umowy). Skoro odwołująca się Spółka pozostaje aktualnie właścicielem przedmiotowych budowli związanych z jej działalnością gospodarczą i nie dokonała przeniesienia własności owych budowli na przedsiębiorstwa dostawców, to jest ona w stosunku do tych budowli podatnikiem podatku od nieruchomości stosownie do postanowienia art. 3 ust. 1 pkt 1. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika po-datnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nie wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości położonych poza budynkami instalacji, sieci i urządzeń przeznaczonych do zaopatrywania w media pomimo tego, że nie pozostają one w żadnym związku z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki i pozostają w posiadaniu podmiotów dostarczających te media, jak również w postaci art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku uiszczonym przez skarżącą z tytułu tych budowli. Skarżący zarzuca też mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym posiadania instalacji, sieci i urządzeń dopro-wadzających media do budynków skarżącej Spółki a usytuowanych poza tymi budyn-kami. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący braku obowiązku podatkowego po stronie skarżącej Spółki nadal upatruje w fakcie, iż sporne budowle znajdują się w posiadaniu podmiotów dostarczających media, a to ich posiadanie wyprowadza z regulacji wynikającej z art. 49 Kodeksu cywilnego, wskazującej na to, że z chwilą połączenia tych budowli w sposób trwały z przedsiębiorstwem dostarczającym te media, tj. w taki sposób, że nie mogą być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączanego, stają się one częścią składową tego przedsiębiorstwa, co oznacza, iż związane są z jego działalnością gospodarczą i powoduje, że na tym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie dotyczącym tych budowli. Skarżący uważa, że fakt, iż prawo własności spornych instalacji, sieci i urządzeń nadal przysługuje skarżącej Spółce, nie pozostaje w kolizji z faktem, że obiekty te, włączone do zorganizowanych sieci dostarczających media, wykorzys-tywane są przez dostawców w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej im realne zyski. Zauważa też, iż użyte w art. 49 Kodeksu cywilnego pojęcie wchodzenia w skład przedsiębiorstwa bynajmniej nie oznacza, że podmiot, w skład przedsiębiorstwa którego określone obiekty wchodzą, musi być ich właścicielem. Jego uprawnienie do korzystania z obiektów współtworzących jego przedsiębiorstwo wynikać bowiem może także z innego niż własność majątkowego prawa o charakterze rzeczowym lub obligacyjnym, podkreśla skarżący w zakoń-czeniu zasadniczej części swoich wywodów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, zarzuty skargi uznając za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu. W związku z występującym w sprawie sporem o istnienie po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od budowli w postaci instalacji, sieci i urządzeń, służących jej do zaopatrywania w tzw. media, jakie usytuowane są poza budynkami na gruncie stanowiącym własność tejże Spółki, wskazać przede wszystkim należy, iż określając w art. 2 ust. 1 pkt 3, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są także budowle lub ich części zwią-zane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawa z dnia 12.01.1991 r. o po-datkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) za podatników tego podatku uznaje podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organi-zacyjne nie mające osobowości prawnej), które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych względnie ich samoistnymi posiadaczami, a także wie-czystymi użytkownikami gruntów albo posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części (a więc także budowli) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to jest posiadaniem bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem nie mogącym mieć w roz-patrywanej sprawie zastosowania) albo wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością faktyczną niesporną, że to skar-żąca Spółka, a nie inne podmioty, pozostaje właścicielem budowli będących przed-miotem spornego opodatkowania, czego potwierdzeniem jest też to, że to skarżąca budowle te ujmowała w ewidencji środków trwałych dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych, czego czynić nie mogłaby, gdyby stanowiły one własność innych podmiotów. Fakt dokonywania tych odpisów przez skarżąca Spółkę dowodzi także tego, że budowle te związane są z jej działalnością gospodarczą, a nie działalnością przedsiębiorstw dostarczających za ich pośrednictwem określone media. Okolicz-ność powyższa, tj. pozostawanie przez skarżącą Spółkę właścicielem budowli będą-cych przedmiotem spornego opodatkowania, jest okolicznością przesądzającą o ist-nieniu po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości należnym od tychże obiektów. U podstaw stanowiska strony skarżącej w kwestii braku jej obowiązku podat-kowego w spornym zakresie legło założenie, że na skutek przyłączenia określonych instalacji, sieci i urządzeń, znajdujących się na gruncie należącym do skarżącej, do sieci podmiotów dostarczających media, stały się one częścią składową ich przed-siebiorstw, przestając tym samym być częścią składową gruntu i że w następstwie tego przyłączenia podmioty te stały się ich posiadaczami, co powoduje, iż znajdując się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są one z prowadzoną przezeń działal-nością gospodarczą, przez co też to te podmioty obciąża sporny obowiązek podat-kowy. Stanowiska takiego nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w myśl art. 47 Kodeksu cywilnego wszystko, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego jest częścią składową rzeczy (§ 2), która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1), nato-miast nie stanowią jej części składowej przedmioty połączone z rzeczą tylko dla prze-mijającego użytku (§ 3). Jak to z kolei wynika z przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Nie stanowią jednak części składowej gruntu (lub budynku) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazy, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podob-ne, jeżeli wchodzą one w skład przedsiębiorstwa lub zakładu (art. 49 Kodeksu cywil-nego). Wynika z ostatnio przytoczonego przepisu, że stanowi on odstępstwo od reguły wynikającej z art. 47 § 2 K.c., wskazane w nim urządzenia stanowią bowiem nie część składową gruntu, z którym zostały połączone w taki sposób, iż ich odłą-czenie nie jest możliwe bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszko-dzenia lub istotnej zmiany samego urządzenia, lecz część składową przedsiębior-stwa lub zakładu prowadzącego działalność polegającą na doprowadzaniu lub odprowadzaniu wody, pary, gazu, elektryczności itp., jeżeli z przedsiębiorstwem tym lub zakładem zostały w sposób trwały połączone. Z chwilą takiego połączenia stają się one własnością tego, kto jest właścicielem przedsiębiorstwa lub zakładu. Tymczasem, jak to już wyżej podkreślono, w rozpatrywanej sprawie przed-mioty spornego opodatkowania stanowią nadal własność skarżącej Spółki jako części składowe będącego jej własnością gruntu. Nieuprawnioną jest zatem teza, prezentowana przez podatnika w toku postępowania podatkowego, że na skutek przyłączenia instalacji, sieci i urządzeń do sieci podmiotów dostarczających okreś-one media przestały one stanowić część składową nieruchomości podatnika, stając się zarazem częścią składową przedsiębiorstwa tych podmiotów. Przynależny skar-żącej Spółce tytuł własności do spornych przedmiotów opodatkowania przesądza o ciążącym na niej obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do ponoszonego w skardze argumentu, iż o braku obowiązku podatkowego po stronie skarżącej przesądza fakt, że przedmioty spornego opodat-kowania znajdują się - w wyniku przyłączenia ich do sieci przedsiębiorstw dostar-czających media - w posiadaniu innych podmiotów i że z tego tytułu to na tych pod-miotach spoczywa ciężar podatkowy w spornym zakresie, zauważyć należy, iż sto-sownie do przepisu art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest ten kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel (posiadanie samoistne), jak również ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (posiadacz zależny). Jakkolwiek z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości są wskazane tam podmioty będące samoist-nymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2) i że posiadanie samoistne przedmiotu opodatkowania oznacza, że obowiązek podatkowy ciąży nie na jego właścicielu, lecz na samoistnym posiadaczu, to w okolicznościach rozpa-trywanej sprawy wskazany przepis nie znajduje zastosowania, skoro nie zostało wykazane, iż przedmioty spornego opodatkowania znajdowały się w samoistnym posiadaniu innych niż skarżąca Spółka podmiotów. Posiadanie samoistne (zwane niekiedy właścicielskim) polega na faktycznym wykonywaniu tych uprawnień, które składają się na prawo własności, zaś posiadacz włada rzeczą samodzielnie, we własnym imieniu i z reguły we własnym interesie. Tymczasem poza sporem w rozpa-trywanej sprawie pozostaje okoliczność, że to sama Spółka wykonywała faktycznie uprawnienia składające się na treść prawa własności, skoro sporne budowle wyko-rzystywała w prowadzonej przez siebie działalności jako własne środki trwałe, dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych. Źródłem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości może być wprawdzie również posiadanie zależne nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, a nawet posiadanie ich bez tytułu prawnego, jak stanowi to przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale odnosi się to wyłącznie do posiadania takich przedmiotów opodatkowania, które stanowią włas-ność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Uznając w tych warunkach, że leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia co do tego, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, należnym od bu-dowli (instalacji, sieci i urządzeń) usytuowanych poza budynkami na należącej do skarżącej Spółki nieruchomości, ciąży na tej Spółce jako ich właścicielu, mają swoje oparcie zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i we wskazanych w tej decyzji przepisach prawa podatkowego, w szczególności przepisach ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.